IPPP1-443-306/11-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkolenia zawodowego, prowadzonego przez podmiot nieobjęty systemem oświaty, nieposiadający akredytacji, gdy usługi nie są finansowane ze środków publicznych - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkolenia zawodowego, prowadzonego przez podmiot nieobjęty systemem oświaty, nieposiadający akredytacji, gdy usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest organizacja komercyjnych szkoleń i kursów dla osób dorosłych, mających na celu uzyskiwanie i uzupełnianie przez takie osoby umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Zakres organizowanych kursów i szkoleń obejmuje:

Szkolenie i kursy prowadzone są przez wykładowców będących:

Spółka ani podmioty prowadzące na jej zlecenie kursy i szkolenia nie posiadają akredytacji, o której mowa w art. 68b ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: "uSO"). Spółka w związku z realizacją usługi szkoleniowej, ponosi na rzecz podmiotów trzecich będących nierezydentami opłaty, którymi następnie obciążany jest nabywca usługi szkoleniowej. Opłatami tymi są:

Usługodawcy (nierezydenci) wystawiają na rzecz Spółki faktury, na których brak jest wskazania stawki VAT. Na fakturach tych wskazana zostaje jedynie, że usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z art. 28b uVAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, w opisanym stanie faktycznym, zarówno usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę jak i usługi polegające na prowadzeniu szkoleń i kursów, świadczone na rzecz Spółki przez nierezydentów, nie podlegają od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku VAT i objęte są stawką podstawową podatku od towarów i usług (dalej: "uVAT").

W odniesieniu do pytania nr 3, zdaniem Spółki ponoszone na rzecz podmiotów trzecich będących nierezydentami opłaty, którymi następnie obciążany jest nabywca usług szkoleniowych są wynagrodzeniem z tytułu usług pomocniczych w stosunku do usługi głównej - organizacji szkoleń i kursów. W związku z powyższym Spółka w stosunku do tych usług obciążając nimi finalnego usługobiorcę winna zastosować stawkę podstawową VAT, właściwą dla usługi organizacji szkoleń i kursów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 uVAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku VAT:

Spółka nie spełnia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani też uczelnią jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową.

Przepisy o systemie oświaty wskazują, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (art. 2 pkt 3a uSO).

Jednakże ustawa o systemie oświaty nie odnosi się do działalności edukacyjnej prowadzonej dla zysku, w sposób przewidziany ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. W takiej postaci mogą być organizowane różnego rodzaju kursy, szkolenia i inne, względnie niestałe formy kształcenia, które nie kończą się wydaniem świadectwa będącego dokumentem urzędowym. Jest to zasadnicza różnica w stosunku do kształcenia ustawicznego, które zakłada systematyczną realizację określonego programu nauki, ocenianie i egzaminowanie słuchaczy (Pilich Mateusz, Komentarz do art. 68 (a) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz; ABC, 2008, wyd. II.).

Usługi świadczone przez Spółkę, jak również usługi, których importu Spółka dokonuje, nie są usługami nauczania języków obcych (art. 43 ust. 1 pkt 28 uVAT) ani też usługami prywatnego nauczania świadczonymi przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT).

Zdaniem Spółki w opisanym stanie taktycznym nie zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia z VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c uVAT gdyż:

Formy zasady uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych uregulowane zostały przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (dalej: "Rozporządzenie"), będącego aktem wykonawczym wydanym na podstawie art. 68c ust. 1 uSO.

Jednakże przepisów wskazanych w Rozporządzeniu nie sposób uznać w stosunku do świadczonych przez Spółkę usług za "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 podpunkt "a" uVAT. Zgodnie z § 1 pkt 2 Rozporządzenia, ilekroć w akcie tym jest mowa o organizatorze kształcenia - należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcenia i doskonalenia zawodowego, prowadzącą kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową wymienioną w art. 83a ust. 2 uSO, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b uSO. Wymóg uzyskania akredytacji ustawodawca wskazuje również w § 9 Rozporządzenia.

Spółka na prowadzone kursy i szkolenia nie uzyskała akredytacji, o której mowa w art. 68b ust. 1 uSO, w związku z czym nie jest organizatorem kształcenia w rozumieniu przepisów Rozporządzenia. Akredytacji takiej nie uzyskały również podmioty, od których Spółka nabywa opisane w niniejszym wniosku usługi. Tak więc ani usługi świadczone przez Spółkę, ani też nabywane przez nią od nierezydentów usługi prowadzenia kursów i szkoleń nie korzystają od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia z podatku VAT.

Wykładnia powyższa zgodna jest również z przepisami prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 pkt "i" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa") zwolnieniu od podatku VAT podlegać winno kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usługi, dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Na gruncie prawa polskiego aktem uznania przez państwo członkowskie (Polskę) celów instytucji działających w tej dziedzinie za cele podobne jest udzielenie akredytacji, o której mowa w art. 68b ust. 1 uSO. Zwolnienie przewidziane we wskazanym przepicie Dyrektywy nie odnosi się więc do podmiotów, które świadczą usługi bez uzyskania akredytacji.

W odniesieniu do pytania nr 3 zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym celem transakcji jest nabycie przez finalnego usługobiorcę jednej kompleksowej usługi składającej się z kilku świadczeń składowych. Opisane usługi, nabywane od podmiotów trzecich (nierezydentów) nie mają charakteru samodzielnego i stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usługi organizacji szkoleń i kursów. Nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej.

Przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego (Uchwała NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, publ. Monitor Podatkowy 12/2010, LEX nr 611463).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 946/06, OŃSA i WSA z 2007 r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt. I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotycząca opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z 27 października 2006 r., sprawa C-41/04; z 29 marca 2007 r., sprawa C-111/05; z 21 marca 2007 r., sprawaC-453/05.

Także organy podatkowe w dotychczas wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego przychylały się do powyższego poglądu (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. znak IPPP1 -443-2196/08-4/AK czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2009 r. znak ILPP2/443-976/08-2/MN). W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. (IPPP1-443-872/10-4/BS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku tego rodzaju usług kompleksowych winny być one traktowane dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w jednej stawce - właściwej dla tego typu usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, w myśl § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z okoliczności sprawy wynika, iż głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizacja komercyjnych szkoleń i kursów dla osób dorosłych, mających na celu uzyskiwanie i uzupełnianie przez takie osoby umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Zakres organizowanych kursów i szkoleń obejmuje szkolenia przygotowujące do zdobycia międzynarodowych kwalifikacji zawodowych (ACCA, CIMA, CIA, CIM, CGAAP, CFA), szkolenia z zakresu rachunkowości finansowej oraz zarządczej, audytu i kontroli wewnętrznej, specjalistyczne szkolenia dla sektora finansowego, szkolenia menedżerskie. Szkolenia i kursy prowadzone są przez wykładowców będących pracownikami Spółki, albo osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce, działającymi na podstawie umowy cywilnoprawnej, bądź osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania za granicą, działającymi na podstawie umowy cywilnoprawnej, lub będącymi pracownikami zagranicznych firm szkoleniowych. Wątpliwości Spółki budzi kwestia opodatkowania niniejszych usług szkoleniowych podatkiem od towarów i usług, także tych nabywanych od nierezydentów, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż przeprowadzane przez Wnioskodawcę, szczegółowo opisane we wniosku szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, zwiększenie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych m.in. audytora wewnętrznego, księgowego.

Wnioskodawca wyraźnie zaznacza, iż on ani podmioty prowadzące na jej zlecenie kursy i szkolenia nie posiadają akredytacji, o której mowa w art. 68b ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani też uczelnią jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową. Spółka podkreśla jednocześnie, że świadczone przez nią usługi, nie są usługami nauczania języków obcych, ani też usługami prywatnego nauczania świadczonymi przez nauczycieli. Spółka ani nierezydenci, od których Spółka nabywa usługi, na prowadzone kursy i szkolenia nie uzyskali akredytacji, a usługi te nie są finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca uwypukla, iż w odniesieniu do przedmiotowych szkoleń nie istnieją odrębne przepisy określające formy i zasady ich prowadzenia.

Konfrontując nakreślony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z przywołanymi powyżej przepisami prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie wypełniają przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy, determinujących zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, bowiem Spółka nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty, oraz nie stanowi któregokolwiek z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy. Ponadto charakter świadczonych usług nie pozwala objąć ich zwolnieniem przewidzianym w punktach 27 oraz 28, albowiem ich istotą nie jest nauczanie języków obcych, ani prywatne nauczanie. Analizując hipotezę normy prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy zauważyć, iż usługi posiadają cechy szkoleń zawodowych, jednakże do zastosowania zwolnienia koniecznym jest także spełnienie jednej z dodatkowych przesłanek wymienionych w punktach a-c niniejszego przepisu. Jednakże, jak podkreśla to sam Wnioskodawca, zasady i formy przedmiotowych szkoleń nie są uregulowane w odrębnych przepisach, a Spółka, ani podmioty prowadzące szkolenia na jej zlecenie nie posiadają na ich prowadzenie stosownej akredytacji oraz szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od 1 stycznia 2011 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia, wymienione we wniosku mające charakter szkoleń zawodowych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26-29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego będą opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

W odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Spółka spełnia definicję podatnika, określoną w art. 28a ustawy.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Podsumowując powyższe, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Zainteresowanego, będzie Polska. Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe będzie pomiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju, natomiast usługobiorca (Wnioskodawca) spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy, a zatem w niniejszym przypadku winien on rozpoznać po swojej stronie import usług szkoleniowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Zainteresowany zobowiązany będzie do opodatkowania importu usług szkoleniowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski, zatem jak już to wykazano powyżej, w odpowiedzi na pytanie 1, usługa ta będzie opodatkowana stawką 23%.

W pytaniu nr 3 postawionym we wniosku, wątpliwości Spółki budzi kwestia opodatkowania wynagrodzenia pobieranego od usługobiorców za koszty ponoszone przez Wnioskodawcę związane z realizacją usług szkoleniowej przez podmioty trzecie, będących nierezydentami.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej zakresie czynności. Także przyjąć należy, iż elementem wynagrodzenia za świadczone usługi szkoleniowe, są m.in. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, ściśle związane z usługą, na które składają się m.in. różnego rodzaju opłaty (członkowskie, rejestracyjne, egzaminacyjne itp.). Koszty te są w istocie elementem kalkulacji należnego wynagrodzenia za usługę szkoleniową świadczoną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należnego od usługobiorców biorących udział w szkoleniach wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej kosztom ponoszonych opłat, o których mowa we wniosku, nie można traktować jako odrębnej czynności od świadczenia podstawowego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz klientów jest przeprowadzenie szkoleń zawodowych, natomiast zwrot kosztów ponoszonych w związku z niektórymi z nich opłat jest częścią należnego wynagrodzenia. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot kosztów przedmiotowych opłat od osób biorących udział w szkoleniach jest świadczeniem należnym z tytułu świadczenia usług szkolenia zawodowego.

Tym samym wynagrodzenie to, stanowi - wraz z innymi należnościami wynikającymi ze świadczonej usługi - obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, co oznacza, iż usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń zawodowych.

Reasumując, Spółka powinna dokonać opodatkowania świadczonej usługi szkoleniowej wg stawki właściwej dla tej czynności tj. jak wykazano powyżej - 23%, przy czym kwota należna za jej wykonanie powinna uwzględniać wszystkie, wynikające z jej świadczenia elementy ceny, w tym również określoną jako zwrot kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat od osób biorących udział w szkoleniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.