IPPP1-443-304/09-3/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami doradczymi i prawnymi - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami doradczymi i prawnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

E. Sp. z o.o. została powołana jako spółka holdingowa dla aktywów z branży telekomunikacyjnej. Spółka pełni m.in. funkcje właścicielskie względem P. Sp. z o.o. - jest jej udziałowcem (posiada 48% udziałów w P.). W okresie od września 2002 r. do lutego 2005 r. Spółka świadczyła na rzecz P. usługi z zakresu zarządzania. Usługi te odpowiadały definicji usług z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i były opodatkowane 22%-ową stawką VAT.

Od lutego 2005 r., Spółka nie może świadczyć powyższych usług ze względu na okoliczności niezależne od E. - Spółka prowadzi obecnie spory sądowe z E. S.A. i T. Gmbh co do skuteczności (ważności) czynności nabycia udziałów w P. Celem wszelkich działań Spółki w tym zakresie jest odzyskanie kontroli nad 226.079 udziałami w kapitale zakładowym P. (obecnie faktyczna kontrola jest w rękach spółek z grupy D. T., które uniemożliwiają E. wykonywanie praw z powyższych udziałów) i przywrócenie uprzedniego stanu, w tym - świadczenia usług zarządczych dla P. Odzyskanie kontroli nad powyższymi udziałami P. dodatkowo pozwoli Spółce, jako pełnoprawnemu właścicielowi 226.079 udziałów w P., na wykonywanie praw z tych udziałów (w tym, przykładowo głosowanie na zgromadzeniu wspólników za wypłatą dywidendy) oraz na rozporządzanie tymi udziałami (np. zbywanie ich na rzecz osób trzecich).

W związku ze sporem prowadzonym z E. S.A. i spółkami z grupy D. T., Spółka nabywa usługi doradcze i prawne. Część z tych usług nabywa od podmiotów zagranicznych, w związku z czym rozpoznaje VAT należny (tzw. import usług). Dodatkowo, E. wynajmuje powierzchnie biurowe, które następnie udostępnia na rzecz spółek z grupy. W związku ze świadczoną usługą Spółka rozpoznaje VAT należny według standardowej stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych i prawnych.

Czy prawo to jest uzależnione od wyniku toczonego postępowania i faktu wygenerowania w przyszłości czynności opodatkowanych.

Zdaniem wnioskodawcy, E. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jej działania są bowiem nakierowane na odzyskanie kontroli nad P., co powinno umożliwić wygenerowanie czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że sprzedaż ta będzie realizowana w przyszłości, czy też hipotetyczna możliwość, że w ogóle nie zostanie zrealizowana (jeśli np. spółce ostatecznie nie uda się odzyskać kontroli nad P).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazany przepis implementuje do polskiego ustawodawstwa art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby transakcji opodatkowanych. Związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi będący warunkiem odliczenia podatku naliczonego nie jest wprost zdefiniowany w powyższych przepisach.

Z analizy przepisów ustawy o VAT wynika jednak, że związek ten nie musi być bezpośredni. Podatnik zachowuje bowiem prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego również wtedy, gdy nabyte towary i usług wykorzystuje w prowadzonej działalności bez związku z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Typowym przykładem są tutaj usługi prawnicze/ doradcze, które nie służą bezpośrednio generowaniu sprzedaży opodatkowanej, jednak są z tą sprzedażą pośrednio związane. Dotyczący ich podatek naliczony podlega zatem odliczeniu - por. m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2008 r. (nr ITPP2/443-332/08/AK); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2008 r. (nr ILPP2/443-943/08-3/MN) oraz interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z 23 kwietnia 2007 r. (nr 1418/ZT/T/443-7/07/SG).

Z treści przepisów ustawy o VAT wynika również wniosek, że podatnik, aby odliczyć podatek naliczony, nie musi wykonać czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym. Od 1 grudnia 2008 r. zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi również wtedy, gdy nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Ustawodawca, w takiej sytuacji wprowadził jedynie wydłużony termin zwrotu takiego podatku - wynosi on 180 dni od dnia złożenia rozliczenia (wcześniej, podatnik przenosił kwotę podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy). Co ważne, w treści art. 87 ust. 5a ustawy o VAT ustawodawca bezpośrednio nawiązał do związku podatku naliczonego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dla odliczenia kwoty podatku naliczonego (uzyskania zwrotu podatku) nie jest wymagany zatem związek tego podatku ze sprzedażą opodatkowaną tylko z działalnością gospodarczą (jest to logiczną konsekwencją uznania, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi także w sytuacji braku sprzedaży opodatkowanej).

Takie rozwiązanie koresponduje z wynikającym z zasady neutralności obowiązkiem uwolnienia podatnika VAT od ciężaru VAT naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą.

Z powyższych regulacji wynikają następujące wnioski. Ponieważ:

* warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek nabywanych przez podatnika (spółkę) usług z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą (co w obecnym stanie prawnym wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 5a ustawy o VAT);

* spółka nabywa usługi, które wiążą się z jej działalnością gospodarczą - można wręcz powiedzieć, że z perspektywy tej działalności mają one kluczowe dla E. znaczenie (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT); to zgodnie z powyższymi przepisami przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabyte usługi doradcze i prawnicze również wtedy, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie wykonała czynności opodatkowanej; prawo do odliczenia przysługuje również w odniesieniu do podatku naliczonego rozpoznanego na zasadzie tzw. importu usług.

Dodatkowo, ponieważ spółka działa z intencją odzyskania kontroli nad 226.079 udziałami w kapitale zakładowym P. (co potwierdza zaangażowanie E. w spór prawny z E. S.A. i T. Gmbh - i w jego rozstrzygnięciu uczestniczą polskie i zagraniczne sądy i trybunały arbitrażowe) oraz dokłada w tym względzie wszelkich wysiłków i najwyższej staranności, ewentualne niepowodzenie (np. nieodzyskanie kontroli nad udziałami w P.) i niewystąpienie w przyszłości obrotu towarzyszącego świadczeniu usług zarządczych nie wykreuje po stronie E. obowiązku korekty rozliczonego wcześniej, zgodnie z opisaną wyżej metodologią, podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikom (zachowuje swoją aktualność) również wtedy, gdy ich przedsięwzięcia gospodarcze kończą się niepowodzeniem.

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają w tym zakresie żadnych szczególnych rozwiązań. Przed 1 grudnia 2008 r. zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z niektórymi przedsięwzięciami gospodarczymi (zaniechanymi inwestycjami) wynikał z treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.). Konsekwentnie, skoro podatek naliczony dotyczący zaniechanych inwestycji podlega odliczeniu, to takie odliczenie tym bardziej przysługuje wtedy, gdy jakieś przedsięwzięcie inwestycyjne nie zostało zaniechane, ale zakończyło się efektem negatywnym.

Spółka podnosi, iż taki wniosek był prawidłowy również przed 1 grudnia 2008 r. Wywieść go można bowiem bezpośrednio z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności, z wyroków w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV i w sprawie C-110/94 Inzo wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w odniesieniu do wydatków, które w zamierzeniu miały służyć działalności opodatkowanej, jednak ze względu na zaistnienie pewnych okoliczności nie mogły być wykorzystane do wykonywania takiej działalności (wydatki inwestycyjne związane z gruntem, który z inicjatywy władz miasta został zamieniony na inną działkę oraz wydatki poniesione na studium wykonalności projektu, który nie został wdrożony ze względów ekonomicznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy natomiast precyzuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 tego artykułu, suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi również kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni (koszty administracyjne), jak również może dotyczyć takich czynności, które mimo, że nie podlegają opodatkowaniu, są potrzebne w funkcjonowaniu Spółki i mają związek z jej działalnością. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są i nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

A zatem prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie w jakim ponoszone wydatki związane są z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi bądź będą związane z przyszłymi (planowanymi) czynnościami opodatkowanymi.

Pamiętać należy, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Tak więc realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona pewnymi ograniczeniami, wymienionymi w art. 88 ust. 1 i ust. 3a ustawy.

Wskazać należy, iż zgodnie z unormowaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

A zatem w okresie do dnia 30 listopada 2008 r. realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego była ściśle związana z możliwością zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis powyższy został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Oznacza to, że od 1 grudnia 2008 r. przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie będzie mieć znaczenia okoliczność zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka pozostaje w sporze sądowym z E. S.A. i spółkami z grupy D.T. w zakresie skuteczności (ważności) czynności nabycia udziałów w P. Celem działań E. jest odzyskanie kontroli nad 226.079 udziałami w kapitale zakładowym P. Spółka, w okresie od września 2002 r. do lutego 2005 r., świadczyła na rzecz P. usługi z zakresu zarządzania opodatkowane stawką 22%. Od lutego 2005 r., z uwagi na toczący się spór, Spółka nie może świadczyć tych usług. W związku ze sporem Spółka nabywa usługi doradcze i prawne zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych, w przypadku których rozpoznaje import usług i odprowadza VAT należny.

Odnosząc przedstawione wyżej przepisy prawa do okoliczności przedstawionych we wniosku, należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradczych i prawnych. Chociaż wydatki na nabycie tych usług nie mają bezpośredniego związku z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (tj. nie przekładają się bezpośrednio na generowanie podatku należnego), stanowią one jednak koszty ogólne mające związek z ogólną działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka w okresie do lutego 2005 r. świadczyła usługi zarządzania na rzecz P. opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednakże w wyniku procesu sądowego zaprzestała tych czynności i ponosi wydatki mające na celu odzyskanie kontroli nad udziałami P., co pozwoli na dalsze świadczenie usług zarządczych dla P.

Przedmiotowe wydatki są zatem pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, bowiem wydatki te ponoszone są w celu odzyskania i utrzymania źródła przychodów. Dodatkowo, ponoszone obecnie wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi, które Spółka podejmie w przypadku wygranego procesu sądowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług doradczych i prawnych, zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych, bez względu na wynik postępowania sądowego, jaki toczy się w opisanej we wniosku sprawie, jednakże z uwzględnieniem wyjątków zawartych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.