IPPP1/443-301/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu, jako odrębnych od usług leasingu, a także określenia podstawy opodatkowania świadczeń leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu, jako odrębnych od usług leasingu, a także określenia podstawy opodatkowania świadczeń leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami (dalej: Korzystającymi) umów leasingu, Spółka przekazuje do używania i pobierania pożytków środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (dalej: Przedmioty Leasingu).

Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Korzystający mają obowiązek ubezpieczyć Przedmioty Leasingu, co chroni Korzystającego przed ponoszeniem kosztów napraw i likwidacji szkód powstałych w Przedmiocie Leasingu, a także zabezpiecza go przed ryzykiem finansowym związanym z koniecznością spłaty pozostałej części wartości początkowej Przedmiotu Leasingu w sytuacji np. jego utraty bądź zniszczenia. Obowiązek ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu może być zrealizowany albo przez Korzystającego poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia bezpośrednio z uznanym zakładem ubezpieczeń, albo przez Spółkę.

W tym drugim przypadku, w razie wyboru takiego wariantu przez Korzystającego, Spółka dokonuje ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. zawiera umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Spółka ponosi koszty usług ubezpieczeniowych, a następnie poniesionymi kosztami Wnioskodawca obciąża Korzystających. Ewentualnie, kosztem składki ubezpieczeniowej wynikającym z polisy ubezpieczeniowej Spółka obciąża Korzystającego, a dopiero w terminie późniejszym uiszcza tę składkę na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W obu tych sytuacjach, tj. zarówno wtedy, gdy Spółka najpierw płaci składkę na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, a następnie obciąża nią Korzystającego, jak i wtedy gdy najpierw Spółka obciąża Korzystającego by dopiero potem odprowadzić tę składkę do zakładu ubezpieczeń, Wnioskodawca nie dolicza do kosztu refakturowanej składki ubezpieczeniowej dodatkowych opłat bądź marży. Spółka obciąża Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia ponoszonym przez nią samą, tj. dokładnym kosztem uiszczonej bądź należnej na rzecz zakładu ubezpieczeniowego składki. Wnioskodawca wystawia na rzecz Korzystających jedną fakturę na całość rocznych kosztów ubezpieczenia lub kilka faktur w roku jeśli składka jest płacona w ratach, odrębnych od faktur dokumentujących należne na rzecz Spółki raty leasingowe. Tym samym, Wnioskodawca nie powiększa kosztów ubezpieczenia przenoszonych na Korzystających o własną marżę.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, Korzystający są uprawnieni do skorzystania z innego wariantu ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu, w tym w szczególności mają możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu i nabycia usług ubezpieczenia w tym zakresie bezpośrednio od uznanego zakładu ubezpieczeń. W takim przypadku Korzystający zobowiązani są do okazania Spółce kopii polisy oraz potwierdzenia zapłaty całości składki ubezpieczeniowej. Ponadto, zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Umów Leasingu (OWUL), stanowiących integralny element umów leasingu, powstanie zaległości w zakresie jakichkolwiek kwot należnych na rzecz Spółki w oparciu o umowę leasingu, może być podstawą do wypowiedzenia tej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisane przez Spółkę świadczenia leasingu i ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu stanowią odrębne czynności, a tym samym czy usługi ubezpieczenia, którymi Spółka obciąża Korzystających podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

2. W konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko, że koszt składki ubezpieczeniowej nie powinien być wliczany do podstawy opodatkowania świadczeń leasingu na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia leasingu i ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu stanowią odrębne czynności, które powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami dla nich właściwymi. Usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których Spółka obciąża Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej jednorazowo, bez doliczenia żadnej marży, podlegają zatem zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W konsekwencji, koszt składki ubezpieczeniowej nie stanowi kosztu dodatkowego leasingu i nie powinien być wliczany do podstawy opodatkowania leasingu na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przepis ten odzwierciedla przepis art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), co oznacza, iż zasadne jest odniesienie się do interpretacji tego przepisu prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał). W swoich orzeczeniach odnoszących się do interpretacji art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT w zakresie tzw. świadczeń złożonych, Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż z powołanego przepisu "wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...)". Stwierdzenie takie znalazło się w orzeczeniu w sprawie C-425/06 (Part Service Srl), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen), w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) i wielu innych orzeczeniach dotyczących charakteru i wzajemnych relacji świadczeń. We wszystkich tych orzeczeniach Trybunał wskazuje również, iż "czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT".

Ponadto, w orzeczeniu w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer) Trybunał stwierdza, iż "jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)". Z orzecznictwa Trybunału wynika więc, iż co do zasady art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, a tym samym i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, winien być interpretowany w taki sposób, że zasadniczo dokonywane przez podatników świadczenia mają charakter niezależny i odrębny, jednak jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Z drugiej strony, z odrębnymi i niezależnymi świadczeniami mamy do czynienia wtedy, gdy ich odseparowanie nie ma takiego sztucznego charakteru.

Powyższa kwestia, w zakresie dotyczącym bezpośrednio relacji usług leasingu i usług ubezpieczenia była przedmiotem rozważań Trybunału w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C -224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. (Wyrok), w którym Trybunał uznał, iż co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią świadczenia odrębne. W Wyroku Trybunał uzależnił uznanie usług ubezpieczenia za usługi odrębne od usług leasingu od wystąpienia określonych okoliczności stanu faktycznego.

Trybunał zwrócił zwłaszcza uwagę na następujące elementy stanu faktycznego, które winny być brane pod uwagę:

* dysponowanie przez korzystających swobodą ubezpieczenia przedmiotu leasingu bezpośrednio z zakładem ubezpieczeń,

* stanowienie przez usługę ubezpieczenia celu samego w sobie dla korzystających,

* sposób fakturowania i taryfikacji usług ubezpieczeniowych,

* obciążanie korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia.

Ocena zasad opodatkowania VAT przenoszonych na korzystających kosztów ubezpieczenia uzależniona jest zatem od wystąpienia bądź braku wystąpienia przesłanek wskazanych przez TSUE w ramach danego wariantu rozliczania kosztów ubezpieczenia. Mając powyższe na uwadze, Spółka wskazuje że:

* zawarcie umowy ubezpieczenia, zarówno przez Spółkę z zakładem ubezpieczeniowym, jak i bezpośrednio przez samego Korzystającego z ubezpieczycielem, skutkuje każdorazowo obniżeniem ryzyka Korzystającego związanego z koniecznością pokrycia kosztów napraw i likwidacji szkód w Przedmiocie Leasingu, a także z ograniczeniem ryzyka finansowego Korzystającego związanego z koniecznością spłaty pozostałej części wartości początkowej Przedmiotu Leasingu w razie zaistnienia szkody całkowitej;

* w ramach opisywanych wariantów Spółka obciąża Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia (tekst jedn.: kwotą składki) ponoszonym przez Spółkę (bez marży), zarówno wtedy gdy obciążenie takie dokonywane jest już po uiszczeniu należnej składki ubezpieczeniowej przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń, jak i wtedy, gdy obciążenie Korzystającego ma miejsce przed odprowadzeniem składki ubezpieczeniowej na rzecz zakładu ubezpieczeń;

Wnioskodawca wystawia dla Korzystającego fakturę opiewającą na roczną składkę ubezpieczeniową jednorazowo, lub kilka faktur w roku jeśli składka jest płacona w ratach, przy czym każdorazowo faktury takie są odrębne od faktur dokumentujących raty leasingowe,

Korzystający ma możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w uznanym zakładzie ubezpieczeniowym.

W związku z powyższym należy uznać, iż wszystkie istotne przesłanki stanowiące w ocenie Trybunału podstawę uznania usług ubezpieczenia za odrębne od usług leasingu są spełnione w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym. Z perspektywy powyższych przesłanek wskazać należy, iż najistotniejsze znaczenie ma stwierdzenie TSUE, zgodnie z którym odrębne traktowanie usługi ubezpieczenia oraz leasingu "nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela". Podkreślić należy, że w przypadku, gdy Spółka obciąża Korzystających kosztem składki jednorazowo, Spółka obciąża Korzystającego dokładnym kosztem ubezpieczenia, który sama poniosła lub poniesie. Jak natomiast wskazał Trybunał w Wyroku, "usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT".

Co więcej, Wyrok wywarł znaczący wpływ na stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zasad opodatkowania usług ubezpieczenia towarzyszących usługom leasingu, czego wyrazem jest wydana 26 czerwca 2013 r. przez Ministra Finansów interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego (sygn. PT3/033/1/101/AEW/13/63224, Interpretacja). W Interpretacji Minister Finansów potwierdził, iż przy spełnieniu określonych warunków usługi ubezpieczeniowe są odrębnymi świadczeniami od usług leasingu i objęte są zwolnieniem od podatku VAT. Minister Finansów w Interpretacji podkreślił, że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Jak Spółka wskazała uprzednio, analiza opisanego stanu faktycznego pod kątem przesłanek uznanych za istotne przez Trybunał w Wyroku potwierdza jednoznacznie, że świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczenia, których kosztami Spółka obciąża Korzystających, są świadczeniami odrębnymi od leasingu.

Uznając usługi ubezpieczenia za odrębne od świadczeń w zakresie leasingu, należy uznać, iż powinny być one objęte opodatkowaniem według zasad właściwych dla transakcji ubezpieczeniowych. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT "zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji". Jak natomiast wskazał Minister Finansów w Interpretacji: usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (...) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, prowadzi do konkluzji, iż są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT".

W związku z powyższym należy uznać, iż usługi ubezpieczenia, których kosztem Spółka obciąża Korzystających, bez obciążenia tych kosztów swoją marżą, jako odrębne od świadczeń w zakresie leasingu podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie nie tylko w powołanej Interpretacji Ministra Finansów, ale także m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-167/13/KT).

Podsumowując, w ocenie Spółki, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy traktować jako usługę odrębną i niezależną dla celów opodatkowania podatkiem VAT od świadczeń w zakresie leasingu. Konsekwentnie, usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu winny być opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla usług ubezpieczeniowych. W sytuacji więc, gdy Spółka ubezpiecza Przedmioty Leasingu, a następnie dokładnym kosztem ubezpieczenia (który sama poniosła bądź poniesie) obciąża Korzystających, to czynność taka stanowi odrębną usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2013 r. nr ILPP5/443-203/13-2/PG, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2013 r. nr IPPP1/443-745/09/13-5/S/KG (wydanej po wyroku WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 144/13) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 października 2013 r. nr IPTPP2/443-545/13-4/JN.

Ad 2

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten stanowi implementację art. 78 lit. b Dyrektywy VAT.

W świetle obu regulacji w podstawie opodatkowania należy uwzględnić koszty dodatkowe związane z realizowanym świadczeniem, jeżeli podatnik obciąża nimi nabywcę. Ma to miejsce wówczas, gdy są one nierozerwalnie związane z tym świadczeniem, a więc nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz mają charakter pomocniczy względem świadczenia głównego. Jeżeli zaś stanowią wynagrodzenie za odrębną transakcję, to nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania drugiego świadczenia.

Analizując przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w odniesieniu do leasingu i usług ubezpieczenia, należy uwzględnić argumentację przedstawioną przez Trybunał w pkt 49 Wyroku, zgodnie z którym "Aby udzielić pełnej odpowiedzi sądowi odsyłającemu do celów wykładni art. 78 dyrektywy VAT należy stwierdzić, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu".

Artykuł 78 pkt 2 Dyrektywy VAT został w praktycznie niezmienionym brzmieniu implementowany do polskiej ustawy o VAT. Tym samym, wnioski przedstawione przez Trybunał, powinny być bezpośrednio stosowane przy analizie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka wykazała powyżej, że realizowane przez nią transakcje leasingu i ubezpieczenia stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie świadczenia, dla których powinny być stosowane właściwe dla nich zasady opodatkowania (w przypadku usługi ubezpieczeniowej zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Z tego też względu, koszt składki ubezpieczeniowej nie powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania usługi leasingu, gdyż wówczas doszłoby do podwójnego opodatkowania jednej transakcji - raz jako odrębnej usługi ubezpieczeniowej, a drugi raz jako elementu transakcji leasingowej. Konsekwentnie, jako że w Wyroku Trybunał odniósł się bezpośrednio do zagadnienia czy koszt składki ubezpieczeniowej stanowi koszt dodatkowy usługi leasingu, należy stwierdzić, że w przypadku gdy usługi te są niezależne i odrębne (zgodnie ze wskazanymi przez Trybunał przesłankami), koszt usługi ubezpieczenia nie stanowi dodatkowego kosztu usługi leasingu w rozumieniu art. 78 Dyrektywy VAT (a tym samym i art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% - art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami (Korzystający) umów leasingu, Spółka przekazuje do używania i pobierania pożytków środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (Przedmioty Leasingu). Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Korzystający mają obowiązek ubezpieczyć Przedmioty Leasingu, co chroni Korzystającego przed ponoszeniem kosztów napraw i likwidacji szkód powstałych w Przedmiocie Leasingu, a także zabezpiecza go przed ryzykiem finansowym związanym z koniecznością spłaty pozostałej części wartości początkowej Przedmiotu Leasingu w sytuacji np. jego utraty bądź zniszczenia. Obowiązek ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu może być zrealizowany albo przez Korzystającego poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia bezpośrednio z uznanym zakładem ubezpieczeń, albo przez Spółkę. W przypadku wyboru przez Korzystającego drugiego wariantu, Spółka dokonuje ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. zawiera umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Spółka ponosi koszty usług ubezpieczeniowych, a następnie poniesionymi kosztami obciąża Korzystających. Ewentualnie, kosztem składki ubezpieczeniowej wynikającym z polisy ubezpieczeniowej Spółka obciąża Korzystającego, a dopiero w terminie późniejszym uiszcza tę składkę na rzecz zakładu ubezpieczeń. Wnioskodawca nie dolicza do kosztu refakturowanej składki ubezpieczeniowej dodatkowych opłat bądź marży - obciąża Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia ponoszonym przez Spółkę, tj. dokładnym kosztem uiszczonej bądź należnej na rzecz zakładu ubezpieczeniowego składki.

W związku z tak opisaną sytuacją, Wnioskodawca jest zainteresowany, czy świadczenia leasingu i ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu stanowią odrębne czynności, a tym samym czy usługi ubezpieczenia, którymi Spółka obciąża Korzystających podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a także czy koszt składki ubezpieczeniowej powinien być wliczany do podstawy opodatkowania świadczeń leasingu.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach - art. 7096 ww. ustawy.

W myśl art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 ww. ustawy, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł - art. 808 § 3.

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że " (...) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (...) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT". Dalej Trybunał wskazał, że "Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (...). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. (...) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (...) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu". Zdaniem TSUE " (...) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia" oraz " (...) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że " (...) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (...)" i wskazał, że " (...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT".

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

"Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

Przenosząc powyższe tezy wyroku na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że również w przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku stanie faktycznym, umowa leasingu oraz ubezpieczenie Przedmiotu Leasingu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem dwóch usług - usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia (leasingobiorca zobowiązany jest do ubezpieczenia przedmiotu leasingu).

Zatem, choć usługa ubezpieczenia jest wymagana przez Wnioskodawcę i w pewien sposób jest związana z usługą leasingu, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Fakt, że w przypadku skorzystania przez klienta z możliwości zapewnienia przez Spółkę ubezpieczenia, Wnioskodawca refakturuje ten koszt na klienta pozostaje bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla leasingu, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że realizowane przez Spółkę transakcje leasingu i ubezpieczenia stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie świadczenia - powinny być do nich stosowane właściwe zasady opodatkowania. Tym samym koszt składki ubezpieczeniowej nie stanowi dodatkowego kosztu usługi leasingu i nie powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania usługi leasingu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.