IPPP1/443-297/14-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

L (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka podpisała umowę z firmą - T - w oparciu o którą została ustanowiona autoryzowanym dealerem. Zgodnie z zapisami przywołanej wyżej umowy, Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą fabrycznie nowych samochodów marki L. Stosowny zapis dotyczący przedmiotu działalności Spółki w zakresie obrotu samochodami (PKD 45.11.Z. - Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek) znajduje się w umowie Spółki. W celu zapewnienia możliwości sprawdzenia pojazdu w ruchu ulicznym przed jego zakupem przez ewentualnego nabywcę, Spółka nabywa samochody, które następnie rejestruje zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wykorzystuje do jazd testowych (demonstracyjnych) z Klientami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku nabycia przez Spółkę samochodów osobowych bądź innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności jako pojazdy testowe/demonstracyjne, przy ich nabyciu kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku określona w fakturze otrzymanej przez Spółkę lub kwota podatku należnego w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu lub kwota podatku należnego od dostawy pojazdu, dla której podatnikiem jest ich nabywca, bez stosowania ograniczenia jej wysokości zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: do wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu lub kwoty podatku należnego od dostawy pojazdu, dla której podatnikiem jest ich nabywca nie więcej jednak niż 6.000,00 zł).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wydaną w dniu 26 czerwca 2013 r. interpretacją ogólną Ministra Finansów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku nabycia pojazdów wykorzystywanych przez podatników jako tzw. pojazdy demonstracyjny/testowe, których przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych pojazdów, nie miał zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.). W przypadku tych pojazdów zastosowanie miał art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a przywołanej wyżej ustawy. Oznacza to, że podatnikom, których przedmiotem działalności jest odprzedaż pojazdów samochodowych, w przypadku nabycia pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane lecz czasowo służą w charakterze pojazdów demonstracyjnych/testowych, przysługuje w odniesieniu do tych pojazdów nabywanych przez Spółkę odliczenie podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. W tej samej interpretacji Minister Finansów wskazuje również, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. stosowany był analogiczny do ww. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. przepis zawarty w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, przy czym przepis ten nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych samochodów (pojazdów) - art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT. W dalszej części ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazuje, że nieobowiązujące już przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem czego konsekwencją jest uznanie, że w wyżej opisanych przypadkach od nabywanych pojazdów wykorzystywanych jako pojazdy demonstracyjne/testowe przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości.

Należy zatem przyjąć, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. brak jest podstaw do uznania, że w przypadku nabycia przez Spółkę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, zastosowanie znajdzie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółce nadal będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą wartość podatku naliczonego wykazanego na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu lub kwoty podatku należnego od dostawy tego pojazdu, dla której podatnikiem jest ich nabywca, w przypadku nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel tym samochodem osobowym bądź innym niż samochód osobowy pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, jeśli pojazd ten będzie wykorzystywany jako tzw. pojazd demonstracyjny/testowy. Tym samym do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu takiej transakcji zastosowanie będzie miał art. 86a ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Kwotę podatku naliczonego stanowi także kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 i art. 11 ustawy (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i d ustawy).

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulują przepisy art. 86a ustawy o VAT. Ze względu na przedstawione we wniosku okoliczności, na gruncie analizowanej sprawy decydujące znaczenie będą miały przepisy ust. 1 i ust. 3 powyższego artykułu.

Zgodnie z ust. 1 wymienionego artykułu, w przypadku nabycia:

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Artykuł 86a ust. 3 stanowi natomiast, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Jednak ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy nie ma zastosowania m.in. w przypadku, o którym mowa w ust. 3 omawianego artykułu, tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest m.in. odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Należy zauważyć, że użyte w zacytowanym przepisie sformułowanie "stanowi przedmiot działalności podatnika" w zestawieniu z pozostałą częścią zdania w brzmieniu "odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze", nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą bądź oddaniem w odpłatne używanie konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami lub wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży albo do najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem przepis art. 86a ust. 3 ustawy ma również zastosowanie w sytuacji, gdy nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są czasowo wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, np. do jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy. Samochody te będą nadal służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów i tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu, powoduje że nie zostają od razu sprzedane, lecz przez pewien okres służą do celów demonstracyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że podatnik nabywa pojazd celem odsprzedaży, a tylko chwilowo wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów.

Zatem do podatników określonych w art. 86a ust. 3 ustawy nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86a ust. 1, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, aby nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka podpisała umowę, w oparciu o którą została ustanowiona autoryzowanym dealerem. Zgodnie z zapisami przywołanej wyżej urnowy, Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą fabrycznie nowych samochodów. Stosowny zapis dotyczący przedmiotu działalności Spółki w zakresie obrotu samochodami (PKD 45.11.Z. - Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek) znajduje się w umowie Spółki. W celu zapewnienia możliwości sprawdzenia pojazdu w ruchu ulicznym przed jego zakupem przez ewentualnego nabywcę, Spółka nabywa samochody, które następnie rejestruje zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wykorzystuje do jazd testowych (demonstracyjnych) z Klientami.

Ze względu na przedstawione okoliczności oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT - Spółka jest podatnikiem podatku VAT, a nabywane samochody służą do działalności opodatkowanej (sprzedaż samochodów). Ponadto w przypadku nabycia do dalszej odprzedaży samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które będą czasowo wykorzystywane przez Spółkę jako samochody demonstracyjne, ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy nie ma zastosowania.

Zatem Spółka była i jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę:

* podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie ww. pojazdów,

* podatku należnego z tytułu dostawy ww. pojazdów, dla której podatnikiem jest ich nabywca,

* podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.