IPPP1-443-292/07-2/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2007 r. (data wpływu 5 października 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2004 - 2007 Gmina G, realizowała projekt współfinansowany ze środków EFRR w ramach ZPORR, polegający na budowie kanalizacji sanitarnej.

Podatek VAT od robót budowlanych został w umowie o dofinansowanie zaliczony do kosztów kwalifikowanych podlegających refundacji z EFRR i budżetu państwa, ponieważ na dzień zawarcia umowy Gmina jako beneficjent nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podatnikiem VAT czynnym był Urząd Gminy (posiadający inny niż Gmina nr NIP), który w swoich deklaracjach VAT-7 wykazywał całość sprzedaży opodatkowanej prowadzonej w Gminie G, również w zakresie sprzedaży usług realizowanej przez Urząd na rzecz Gminy, a polegających na odbiorze ścieków. Faktury dotyczące tej sprzedaży były wystawiane przez Urząd Gminy i zamieszczano na nich NIP Urzędu Gminy. Natomiast faktury dotyczące zakupu robót budowlanych związanych z budową kanalizacji sanitarnej, wystawiane były dla Gminy G (z NIP-Gminy).

W sierpniu 2006 r. Gmina została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny (wyrejestrowany został Urząd Gminy). Poczynając od sierpnia 2006 r. Gmina składa deklaracje VAT-7, w których wykazuje całość sprzedaży opodatkowanej. Po zarejestrowaniu Gminy jako podatnika VAT - czynnego, wystąpiono do Wojewody L o zmianę umowy o dofinansowanie, polegającą na zmianie kwalifikowalności podatku VAT. Do czasu podpisania aneksu do umowy, podatek VAT naliczony w fakturach dostawców, otrzymanych przed datą aneksu, był zaliczony do kosztów kwalifikowanych i podlegał refundacji ze środków EFRR i budżetu państwa. Podatek VAT naliczony wynikający z faktur złożonych po dacie podpisania aneksu do umowy o dofinansowanie, był zgodnie z ww. aneksem, zaliczony do kosztów niekwalifikowanych i był odliczany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę, ponieważ zakupy wykazane w fakturach, były w całości związane z prowadzoną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną. - odbiór ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, może odzyskać w urzędzie skarbowym podatek VAT naliczony w fakturach za roboty budowlane, otrzymanych przed datą zawarcia aneksu do umowy o dofinansowanie (VAT zaliczony do kosztów kwalifikowanych projektu), co wiąże się oczywiście z koniecznością zwrotu środków otrzymanych z EFRR i budżetu państwa, oraz czy możliwy jest zwrot podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych przed miesiącem rejestracji Gminy jako podatnika VAT - czynnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może odzyskać w Urzędzie Skarbowym podatek VAT naliczony w fakturach otrzymanych przed miesiącem rejestracji, również ten, który w pierwotnej umowie o dofinansowanie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych, ponieważ:

* podatek dotyczy zakupów w całości związanych ze sprzedażą opodatkowaną,

* w chwili otrzymania faktur zakupowych Gmina była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie mogła zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie posiadała statusu podatnika VAT czynnego.

Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur złożonych w okresie do dnia rejestracji poprzez korektę pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła rejestracja (sierpień 2006 r.), natomiast w przypadku faktur złożonych od września 2006 r. do dnia podpisania aneksu do umowy o dofinansowanie VAT - prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego, można zrealizować poprzez korektę deklaracji VAT-7 składanych w kolejnych okresach rozliczeniowych, aż do czasu podpisania aneksu do umowy o dofinansowanie (IX-XII 2006 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ww. ogólnej zasady odliczania podatku wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 10 do ust. 15 ustawy. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy - jest przy tym, zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Reasumując, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa, następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, do miesiąca sierpnia 2006 r. czynności opodatkowane w zakresie odbioru ścieków w imieniu Gminy, wykonywał Urząd Gminy.

Gmina w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę. Ta samorządowa osoba prawna, nie ma własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy. Urząd ten nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno organizacyjnej te osoby prawne. Urząd Gminy jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004. Nr 269 poz. 2681 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP. Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Gminie, a w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT - 7.

Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina nie była do miesiąca sierpnia 2006 r. czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku, natomiast był nim Urząd Gminy. Gmina podnosi, iż Urząd Gminy w miesiącu sierpniu 2006 r. został wyrejestrowany jako czynny podatnik, a obowiązki w zakresie wykazywania sprzedaży opodatkowanej - przejęła Gmina.

Do miesiąca sierpnia 2006 r. faktury dotyczące zakupu robót budowlanych związanych z budową kanalizacji sanitarnej wystawiane były dla Gminy G (z NIP-Gminy), która wówczas nie była czynnym podatnikiem i nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej, w związku z tym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast sprzedaż opodatkowaną podatkiem, z którą były związane zakupy związane z budową kanalizacji sanitarnej (zrefundowane ze środków EFRR i budżetu państwa), w imieniu Gminy prowadził Urząd Gminy.

Mamy tu do czynienia z nietypową sytuacją, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług od samego początku powinna być Gmina, a nie Urząd Gminy. Jednakże bogate orzecznictwo ETS, jak i również art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wskazuje na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Biorąc pod uwagę fakt, że właściwie to Gmina za pośrednictwem Urzędu realizowała czynności opodatkowane, to zakupy poczynione przed zarejestrowaniem się jako czynnego podatnika, a związane z budową kanalizacji, podlegają odliczeniu z chwilą, uzyskania przez Gminę statusu czynnego podatnika.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Gminy, iż może ona dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. w związku z otrzymanymi fakturami VAT (przed datą rejestracji) wystawionymi na Gminę, które zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Prawo to również przysługuje w stosunku do poczynionych zakupów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w okresie od miesiąca września do grudnia 2006 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.