IPPP1/443-289/14-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni - Joanna L. wraz z ojcem Jędrzejem K. od 2007 r. prowadzą wspólnie spółkę cywilną pod nazwą P. Jędrzej K. Joanna L. s.c., w branży poligrafia - usługi introligatorskie.

Niezależnie od prowadzonej wspólnie działalności w formie spółki cywilnej, od 1988 r. Jędrzej K. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "P." Jędrzej K. zajmującą się produkcją segregatorów, twardych okładek z zaczepami kółkowymi przeznaczonych dla biur i szkół, drukowaniem materiałów reklamowych, usługami introligatorskimi. Przedsiębiorstwo Jędrzeja K. składa się z zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności: własność ruchomości, w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby, wierzytelności, środki płatnicze, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, koncesje, licencje i zezwolenia, prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców, tajemnice przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wchodzi ponadto prawo użytkowania wieczystego działki nr 79/12 o powierzchni 6649 m² wraz ze znajdującymi się na niej budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość (dalej: Nieruchomość), które Jędrzej K. nabył wraz z żoną Haliną K. w 2001 r., do majątku objętego wspólnością ustawową. Opisana Nieruchomość jest aktualnie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej "P." Jędrzej K., a także wynajmowana w części podmiotom trzecim, w tym spółce cywilnej P. Jędrzej K., Joanna L. s.c.

Jędrzej K. zamierza zbyć w drodze darowizny, w akcie notarialnym, na rzecz córki Joanny L. całość przedsiębiorstwa "P." Jędrzej K. (wraz z opisanym powyżej prawem użytkowania wieczystego i odrębnymi nieruchomościami). W wyniku nabycia całości przedsiębiorstwa, Joanna L. stanie się przedsiębiorcą prowadzącym poza spółką cywilną również jednoosobową działalność gospodarczą.

Po nabyciu przedsiębiorstwa od Jędrzeja K. Joanna L. zamierza wnieść jako wkład do spółki cywilnej P. Jędrzej K. Joanna L. s.c. całość nabytego - w drodze darowizny - przedsiębiorstwa, jednakże z wyłączeniem opisanej Nieruchomości - prawa użytkowania wieczystego i odrębnego prawa własności nieruchomości. Nieruchomość pozostanie własnością Joanny L.

Nieruchomości będzie wykorzystywana przez spółkę cywilną P. Jędrzej K., Joanna L. s.c. na podstawie długoterminowej umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa obejmującego opisane składniki, ale z wyłączeniem prawa użytkowania wieczystego wraz ze znajdującymi się na niej budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wniesienie wkładu niepieniężnego - przedsiębiorstwa obejmującego między innymi: własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, wierzytelności, środki płatnicze, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, koncesje, licencje i zezwolenia, prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców, tajemnice przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości nie będzie czynnością opodatkowaną VAT z uwagi na art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej jako ustawa o VAT), zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Pojęcie "transakcja zbycia" należy zdaniem Wnioskodawczyni rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, tj. sprzedaż, zamiana, darowizna, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni planowaną transakcję przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego należy rozumieć jako "transakcję zbycia" określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast pojęcie "przedsiębiorstwa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w kodeksie cywilnym (art. 55¹ oraz 55²), tj. "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

Z art. 55² k.c. wynika natomiast, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyłączenie - z transakcji zbycia - Nieruchomości nie będzie miało wpływu na definicję "przedsiębiorstwa" określoną w art. 55¹ kodeksu cywilnego. Wniesiony do spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci opisanych składników będzie spełniał warunki wymienione w tym artykule, bowiem przedmiotem planowanej transakcji będą elementy wskazane w art. 55¹ k.c.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyłączenie z tej masy majątkowej Nieruchomości nie pozbawi, na dzień wniesienia aportu, przedmiotu transakcji cech "przedsiębiorstwa". Brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Co więcej Wnioskodawczyni wskazuje, że Nieruchomość, która zostanie wydzielona, nie jest decydująca dla prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. Działalność "P." Jędrzej K., w podobnym zakresie była prowadzona także przed 2001 r. (przed dniem nabycia nieruchomości) bez konieczności użytkowania Nieruchomości.

Ponadto spółka cywilna, do której jako wkład zostanie wniesione przedsiębiorstwo będzie miała możliwość dalszego korzystania z Nieruchomości w oparciu o długoterminową umowę najmu pomiędzy Joanną L. a spółką cywilną w odniesieniu do Nieruchomości, które obecnie wykorzystywane są dla potrzeb działalności gospodarczej P. Jędrzej K.

Nie można wobec powyższego uznać, że po wydzieleniu z masy majątkowej Nieruchomości, nie powstanie zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo wydzielenia Nieruchomości, masa majątkowa (podstawowe składniki przedsiębiorstwa) zbyta na rzecz spółki cywilnej umożliwią kontynuowanie dotychczasowej działalności, a działalność ta będzie odznaczała się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nawet jeśli istniałyby wątpliwości w zakresie kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa, to transakcja ta winna zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni wskazuje, że podobne stanowisko, jak opisane powyżej, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2011 r., w sprawie 1062/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepisów ustawy nie stosuje sie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalnosci gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalnosci gospodarczej.

W art. 55² Kodeksu cywilnego, ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Według art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiazań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa wystepuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższą przesłankę należy rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i art. 55² ustawy - Kodeks cywilny.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrebnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z ojcem Jędrzejem K. od 2007 r. prowadzą wspólnie spółkę cywilną w branży poligrafia - usługi introligatorskie.

Niezależnie od prowadzonej wspólnie działalności w formie spółki cywilnej, od 1988 r. Jędrzej K. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zajmującą się produkcją segregatorów, twardych okładek z zaczepami kółkowymi przeznaczonych dla biur i szkół, drukowaniem materiałów reklamowych, usługami introligatorskimi. Przedsiębiorstwo Jędrzeja K. składa się z zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności: własność ruchomości, w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby, wierzytelności, środki płatnicze, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, koncesje, licencje i zezwolenia, prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców, tajemnice przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wchodzi ponadto prawo użytkowania wieczystego działki nr 79/12 o powierzchni 6649 m² wraz ze znajdującymi się na niej budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość, które Jędrzej K. nabył wraz z żoną w 2001 r., do majątku objętego wspólnością ustawową. Opisana Nieruchomość jest aktualnie wykorzystywana na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także wynajmowana w części podmiotom trzecim, w tym wspomnianej wyżej spółce cywilnej.

Jędrzej K. zamierza zbyć w drodze darowizny, w akcie notarialnym, na rzecz córki całość swojego przedsiębiorstwa (wraz z opisanym powyżej prawem użytkowania wieczystego i odrębnymi nieruchomościami). W wyniku nabycia całości przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni stanie się przedsiębiorcą prowadzącym poza spółką cywilną również jednoosobową działalność gospodarczą.

Po nabyciu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zamierza wnieść jako wkład do spółki cywilnej całość nabytego - w drodze darowizny - przedsiębiorstwa, jednakże z wyłączeniem opisanej Nieruchomości - prawa użytkowania wieczystego i odrębnego prawa własności nieruchomości. Nieruchomość pozostanie jej własnością i będzie wykorzystywana przez spółkę cywilną na podstawie długoterminowej umowy najmu.

W świelte powyższego, Wnioskodawczyni wniósła o wyjaśnienie, czy wnoszony do spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci wymienionych wyżej składników (z wyłączniem nieruchomości) będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie należy przede wszystkim określić charakter i istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do spółki cywilnej. Niewątpliwie do dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie, zasadnicze znaczenie ma przejęcie kluczowych "składników" przedsiębiorstwa, jakimi są: prawa z wszelkich umów i porozumień handlowych, baza klientów i dostawców wraz z utrwalonymi warunkami handlowymi, rozpoznawalna marka przedsiębiorstwa itp. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawczyni, w skład przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu do spółki cywilnej wchodzić będzie: własność ruchomości, w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby, wierzytelności, środki płatnicze, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, koncesje, licencje i zezwolenia, prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, baza klientów i dostawców oraz tajemnice przedsiębiorstwa. Wyłączenie z transakcji dotyczyć będzie natomiast jedynie nieruchomości, tj. składnika majątku, który nie jest decydującym do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. Wynika to chociażby z faktu, że działalność w oparciu o wskazane składniki przedsiębiorstwa była prowadzona przez ojca Wnioskodawczyni w niezmienionym kształcie jeszcze przed dniem nabycia przez niego ww. nieruchomości. Co więcej, spółka cywilna będzie miała zapewnioną możliwość dalszego korzystania z nieruchomości na podstawie długoterminowej umowy najmu. Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa nie wpłynie zatem na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków), która następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze spółką cywilną, do której Wnioskodawczyni wnosi aportem to przedsiębiorstwo, nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje sie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawczynię aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.