IPPP1/443-287/14/16-5/S/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania dostawy wody, odbioru ścieków, centralnego ogrzewania oraz podgrzania ciepłej wody, związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym - jest prawidłowe;

* opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, związanej z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. (zwane dalej TBS) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1996 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej uTBS) przedmiotem działania spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach TBS.

TBS wynajmuje lokale mieszkalne. Maksymalną wysokość czynszu reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. uTBS. Zgodnie z ww. ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (w 2014 r. nie ma możliwości prawnych do podniesienia wysokości czynszu). Obecnie stawka czynszu jest ustalona na maksymalnym poziomie, w związku z kosztami TBS przekraczającymi wartość określoną w art. 28 uTBS.

Spółka zgodnie z wzorem umowy na dzień 1-go każdego miesiąca wystawia faktury dla najemców obejmujące opłatę czynszu (usługa zwolniona z podatku VAT) i zaliczkowe wpłaty za media takie jak: woda, ścieki, c.o., podgrzanie cieplej wody (objęte podatkiem od towarów i usług VAT) oraz opłaty za odpady komunalne (zwolnione z VAT), zgodnie z interpretacjami otrzymanymi z izby skarbowej. Wzór umowy i faktury w załączeniu.

Na dzień 31 marca każdego roku spółka na podstawie rzeczywistych kosztów za okres od 1 kwietnia roku poprzedniego do 31 marca roku bieżącego dokonuje rozliczenia zaliczek wpłaconych przez najemców lokali mieszkalnych za media i wystawia faktury korygujące lub dodatkową fakturę.

W ocenie TBS dotychczasowe interpretacje otrzymane przez TBS w okresie od 2005 r. do 2013 r. utraciły skuteczność w związku z uchyleniem art. 29 i ze zmianą dokonaną w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uVAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy TBS (w przypadku stosowania istotnych elementów załączonego wzoru umowy najmu) naliczając należności za usługę i towar oraz wystawiając co miesiąc faktury dla najemców lokali mieszkalnych nadal może stosować następujący sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT):

1. Czynsz - zwolniony z podatku VAT,

2. Opłata za odpady komunalne - zwolniona z podatku od towarów i usług VAT,

3. Woda - stawka VAT 8%,

4. Ścieki - stawka VAT 8%,

5. C.o. - stawka VAT 23%,

6. Podgrzanie ciepłej wody - stawka VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy nadal stosować wyżej wymieniony sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT dotyczącym opłat z tytułu najmu lokali mieszkalnych pomimo zmiany ustawy o podatku od towarów i usług tj.:

1. Czynsz - zwolniony z podatku VAT,

2. Opłata za odpady komunalne - zwolniona z podatku od towarów i usług VAT,

3. Woda - stawka VAT 8%,

4. Ścieki - stawka VAT 8%,

5. C.o. - stawka VAT 23%,

6. Podgrzanie ciepłej wody - stawka VAT 23%.

Maksymalną wysokość czynszu, która obecnie obowiązuje w TBS reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. uTBS. Zgodnie z ww. ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. TBS nie ma możliwości prawnej włączenia opłaty za media i opłaty za odpady komunalne do czynszu poprzez podniesienie jego wysokości ponieważ koszty wynajmu lokali mieszkalnych i spłata kredytów przekraczają wartość 4% wartości odtworzeniowej lokalu.

Zgodnie z wzorem umowy najmu stosowanym przez TBS czynsz oraz tzw. opłaty niezależne (media oraz równowartość opłaty za odpady komunalne) są uregulowane niezależnie od siebie, toteż najemca powinien równolegle je regulować. TBS nie świadczy zatem jednej kompleksowej usługi. Należy wskazać, iż umowa najmu jako umowa najmu może zostać uregulowana zgodnie z zasadą swobody umów określoną w art. 353 k.c. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu. Z art. 670 § 1 k.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Te dodatkowe koszty świadczeń mogą być elementem czynszu najmu, ale mogą też być rozliczane odrębnie. Sposób rozliczenia czynszu i tych dodatkowych świadczeń, został pozostawiony przez ustawodawcę woli stron stosunku najmu.

Możliwe zatem w świetle prawa jest uregulowanie odrębnej odpłatności za czynsz a także dodatkowo opłat niezależnych.

Warto wskazać, iż zgodnie z aktualnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1204/12): "Wynajmujący może refakturować na najemcę koszty mediów (np. gazu, wody) i stosować do nich stawki właściwe dla sprzedaży poszczególnych świadczeń. Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 uVAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Podobnie w wyroku NSA z 14 grudnia 2011 r. (sygn, akt I FSK 475/11) stwierdzono, że: "Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media". Tezy powołanych wyroków NSA znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyr. WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt: I SA/WR 361/12; wyr. WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/WR 458/12; wyr. WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: III SA/WA 2677/11; wyr. WSA w Warszawie z 21 września 2012 r. sygn, akt: III SA/WA 2983/11).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są także następujące orzeczenia wydane wobec TBS:

Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą TBS świadczyłby jednak jedną kompleksową usługę najmu niewątpliwie byłoby błędne i skutkowałoby zmniejszeniem przychodu TBS z uwagi na obowiązujący limit wysokości czynszu (4% wartości odtworzeniowej).

W dniu 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-287/14-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie opłaty za dostawę wody, odbiór ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odpady komunalne stanowią wraz z czynszem zapłatę z tytułu świadczenia usług najmu stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym, opłaty te podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu lokali mieszkalnych, tj. korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2944/14 uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej i stwierdził, że w niniejszej sprawie koszty mediów pobieranych od podmiotów wynajmujących lokale stanowią odrębne świadczenie od najmu i winny być refakturowane z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danego medium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2944/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy wody, odbioru ścieków, centralnego ogrzewania oraz podgrzania ciepłej wody, związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym;

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, związanej z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem działania Wnioskodawcy jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka wystawia zgodnie ze wzorem umowy na dzień 1-go każdego miesiąca faktury dla najemców obejmujące opłatę czynszu (usługa zwolniona z podatku VAT) i zaliczkowe wpłaty za media, takie jak: woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody (objęte podatkiem podatkiem od towarów i usług) oraz opłaty za odpady komunalne (zwolnione z VAT).

Na dzień 31 marca każdego roku Spółka na podstawie rzeczywistych kosztów za okres od 1 kwietnia roku poprzedniego do 31 marca roku bieżącego dokonuje rozliczenia zaliczek wpłaconych przez najemców lokali mieszkalnych za media i wystawia faktury korygujące lub dodatkową fakturę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla kosztów związanych z eksploatacją lokalu (woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody, opłata za odpady komunalne).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładają na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych.

Wskazać należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawo unijne, nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Co do zasady każde świadczenie jako przedmiot opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, zawsze należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Wskazówki przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Trybunał stwierdził, że najem nieruchomości i związaną z nim dostawę mediów co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił ponadto, że w wypadku odnoszącym się do najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do wykorzystania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu dostawy mediów i należność z tytułu najmu pojawiają się w odrębnych pozycjach na fakturze należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W świetle kryteriów wynikających z orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w odniesieniu do opłat ponoszonych przez najemców z tytułu dostawy wody, odbioru ścieków, c.o. i podgrzania wody, mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi do usługi najmu. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że opłaty za dostawę ww. mediów regulowane są w sposób odrębny od czynszu i najemca może decydować o swoim zużyciu wody czy energii. Zapłata za dostawę mediów następuje na podstawie odrębnych rozliczeń, tj. najpierw wpłata zaliczki, a następnie rozliczenie według rzeczywistego zużycia.

W rezultacie należy uznać, że opłaty z tytułu dostawy wody, odbioru ścieków, c.o. i podgrzania wody stanowią usługi odrębne od usługi najmu i podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tych usług.

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

W poz. 138 załącznika Nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8% wymieniono

* poz. 140 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.20.0;

* poz. 141 "Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.30.0;

* poz. 142 zawiera "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" PKWiU ex 37.

Zatem, w analizowanej sprawie, dostawa zimnej wody i odbioru ścieków podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%, natomiast centralne ogrzewanie i podgrzanie wody podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy zimnej wody, odbioru ścieków, c.o. i podgrzania wody jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399, z późn. zm.) utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (...)

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej wyżej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez m.in.:

* zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;

* pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. W myśl art. 6m ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia wystąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

Zauważyć należy, że Gmina ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej. Na gruncie podatku od towarów i usług tego typu czynności wykonywane przez Gminę wpisują się w zakres art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega zatem opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot wynajmujący nieruchomości, obciąża najemców należną gminie opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podstawa takiego obciążenia są umowy najmu, które przewidują, że najemca poza określonym w umowie czynszem i opłatami za media, obowiązany jest do poniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości, za którego - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - uznaje się również m.in. współwłaścicieli, podmioty posiadające nieruchomości w zarządzie oraz inne podmioty władające nieruchomością.

Zatem, Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości jest zobowiązany do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy. Natomiast istotnym w sprawie jest fakt, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej wyłącznie w relacji organ podatkowy - podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Natomiast przeniesienie kosztu tej opłaty na najemców lokali tworzy inny stosunek zobowiązaniowy niż wynikający z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach i opłata ta w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami nie ma już charakteru daniny publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowne opłaty. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i w przypadku gdy wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem.

Tym samym pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem lokali. Niezależnie od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi element kalkulacyjny czynszu, czy jest wyodrębniona, zawsze należy traktować ją jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu. Koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak usługa najmu.

Przechodząc z kolei do stawki podatku właściwej usłudze najmu, wskazać należy, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta tym samym wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne na cele mieszkalne, zatem opisana usługa najmu wraz z opłatą za gospodarowanie opłatami komunalnymi, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uznano za nieprawidłowe (pomimo wskazania przez Wnioskodawcę, że jest ona zwolniona z podatku), z uwagi na uzasadnienie stanowiska, z którego wynika, że opłata ta składa się na usługę odrębną od usługi najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.