IPPP1/443-283/09-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu składników majątkowych i podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu składników majątkowych i podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza dokonać wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy aport składników majątkowych będzie stanowić w rozumieniu ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z podatkiem naliczonym w wysokości 22%, który będzie podlegał odliczeniu przez otrzymującego aport.

Podstawę opodatkowania. w ocenie Spółki, będzie stanowiła wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wkładem niepieniężnym, czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (A. Kidyba Komentarz do art. 158 kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 00.94.1037), A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX 2008, wyd. VI.). W kontekście powyższego należy zauważyć, że z charakteru prawnego wniesienia aportu wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący aport przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje jej udziały/akcje. Spółka otrzymująca aport natomiast, w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania składnikami majątkowymi jak właściciel, wydaje udziały/akcje wnoszącemu wkład niepieniężny.

W ocenie Spółki, wniesienie aportem składników majątkowych objęte będzie zatem definicją odpłatnej dostawy towarów (w przypadku środków trwałych), o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub odpłatnego świadczenia usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych), o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia aportu, zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy aportem składników majątkowych a wydaniem udziałów/akcji. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem wniesienia aportu za czynność opodatkowaną jest zlikwidowanie dotychczasowego zwolnienia dla aportów w związku z wydaniem przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ("Rozporządzenie"), w którym wśród zwolnień nie występuje już wniesienie aportu. Równocześnie, przepisy rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., na gruncie których do 30 listopada aport składników majątkowych był zwolniony z opodatkowania, utraciły moc wiążącą. Oznacza to zatem, że od 1 grudnia 2008 r. opodatkowany jest każdy towar (usługa) wnoszony aportem, przy założeniu, że przedmiotem aportu nie jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy ponadto zauważyć, iż regulacje rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. były niezgodne z prawem wspólnotowym, które takiego zwolnienia nie przewiduje. Potwierdzają to wyroki sądów, wg których wynikające z rozporządzenia wykonawczego zwolnienie z VAT aportu nie znajdowało oparcia w dyrektywie i było sprzeczne z prawem wspólnotowym (por. wyroki WSA we Wrocławiu z 3 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 703/08, WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 364/08).

Nowe regulacje Rozporządzenia stanowią w przepisach przejściowych, że w okresie do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego, może być stosowane dotychczasowe rozwiązanie - zwolnienie od podatku (§ 38 Rozporządzenia). Możliwość ta, co wynika z treści przepisu, jest jednak ograniczona czasowo, skutkiem czego po tym terminie aport będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż ustawodawca nie zawarł go w kategorii transakcji i czynności, do których przepisów ustawy VAT się nie stosuje.

Ponadto należy wskazać, iż w art. 19 i art. 29 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 112"), przewidziano możliwość dla państw członkowskich zrezygnowania z uznawania aportu jako dostawy towarów lub świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu, co jednoznacznie potwierdza, że skoro polski ustawodawca nie wprowadził takich odstępstw, to aport będzie podlegał opodatkowaniu.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż aport składników majątkowych będzie stanowić w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług i w związku z tym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż czynność wniesienia aportu implikuje konieczność udokumentowania jej fakturą VAT przez wnoszącego aport. Zasady wystawiania faktur będą analogiczne jak przy zwykłej dostawie, tj. fakturę wystawia się w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 9 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). A zatem decydujące znaczenie dla ustalenia momentu jej wystawienia będzie miało fizyczne przekazanie środka trwałego, a w przypadku wartości niematerialnych i prawnych - regulacje umowne, z których wynika moment uzyskania praw do tych wartości. Jeżeli chodzi o obowiązek podatkowy z tytułu aportu udokumentowanego fakturą VAT to powstanie on na ogólnych zasadach, tj. z chwilą wystawienia tej faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Tak wystawiona faktura będzie uprawniała otrzymującego aport do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Jak zostało wskazane przez Spółkę, z istoty aportu wynika pewna wymiana świadczeń w naturze przez wnoszącego wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje spółką. W związku z tym, dla określenia podstawy opodatkowania dokonania wkładu niepieniężnego, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania dla świadczeń w naturze.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów lub usług do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary/usługi, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary/usługi. W takiej sytuacji należy odwołać się do treści art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Unormowanie art. 29 ust. 3 uzupełnia norma art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku wykonania czynności odpłatnych (wzajemnych) podlegających opodatkowaniu VAT, dla których nie została określona cena, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Wartość rynkowa została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT jako całkowita kwota, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku natomiast, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

* w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

* w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z powyższego wynika, że wartość rynkowa jest kwotą brutto i jako taka powinna być ustalona w drodze szacowania wartości aportu. Oznacza to, że wartość podatku przy aporcie zostanie określona metodą "w stu". Takie podejście znajduje również uzasadnienie w księgowym ujęciu transakcji. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), u wnoszącego aport księgowanie tej transakcji polega na wyksięgowaniu wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu oraz zaksięgowaniu VAT należnego z tytułu tej transakcji. Po stronie aktywów zostaną zaksięgowane udziały w wartości brutto przedmiotu aportu (art. 28 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 ustawy o rachunkowości). U otrzymującego aport nastąpi zwiększenie kapitału zakładowego w wysokości wartości brutto otrzymanego aportu, natomiast po stronie aktywów nastąpi zwiększenie środków trwałych w wartości netto oraz zaksięgowanie VAT naliczonego z tytułu tej transakcji (art. 28 ust. 8 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Spółka stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania czynności wniesienia aportu należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu. tj. wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o kwotę podatku.

Należy podkreślić, iż przyjęcie, że podstawę opodatkowania czynności wniesienia aportu stanowi wartość rynkowa objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, iż podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Powyższy pogląd potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo: Urząd Skarbowy w Mielcu w postanowieniu z 22 września 2005 r., US.VI/443-46/05; Urząd Skarbowy w Tomaszowie Mazowieckim w postanowieniu z 6 lipca 2005 r., US-IlI-443/52/I/32/2005). Interpretacje te, pomimo iż wydane pod panowaniem poprzednio obowiązujących przepisów, pozostają aktualne. Wynika to z faktu, iż wówczas wnoszący aport także był obowiązany do udokumentowania czynności wniesienia aportu fakturą VAT, a ponadto wskazania podstawy opodatkowania, gdyż czynność ta, mimo zwolnienia, podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.