IPPP1/443-277/11-4/AW - Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych finansowanych w części ze środków publicznych oraz prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych finansowanych w części ze środków publicznych oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") jest podmiotem zajmującym się nowatorskimi szkoleniami z obszaru umiejętności sprzedażowych i zarządzania sprzedażą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przeprowadza szkolenia finansowane w części ze środków publicznych. Jedną z takich umów (Umowa o dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego kapitał ludzki) Spółka zawarła z Województwem - Jednostką Wdrażania Programów Unijnych; program został zatwierdzony decyzją Komisji Europejskiej z dnia 28 września 2007 r. (dalej: "Umowa").

Na podstawie Umowy Spółka zobowiązała się do przeprowadzenia projektu "Akademia Zarządzania Sprzedażą". W jego ramach zostanie przeprowadzonych szereg szkoleń z zakresu doskonalenia technik (umiejętności) sprzedaży.

Zgodnie z Umową płatności za przeprowadzone szkolenia są dofinansowane w części ze środków europejskich oraz w części z dotacji celowej z budżetu krajowego w łącznej wysokości nie większej niż 87,45% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Resztę wydatków ponosi uczestnik szkolenia.

Poszczególne szkolenia (w różnych cyklach) w ramach opisanego projektu przeprowadzane będą przez trenerów na podstawie umów o świadczenie usług zawartych ze Spółką.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, iż świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego i/lub przekwalifikowania zawodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy Usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania jej podatkiem od towarów usług.

Usługi Spółki stanowią, usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Świadczenia takie były do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnione z podatku VAT. W wyniku zmian, jakie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., szeroko pojęte usługi edukacyjne zostały "przeniesione" do czynności opodatkowanych, z wyjątkiem tych enumeratywnie wymienionych w Ustawie o VAT oraz Rozporządzeniu.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W myśl zaś § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia zwalnia się podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Brak ustawowej definicji w Ustawie o VAT oraz Rozporządzeniu "środków publicznych" uprawnia do dokonania wykładni tego zwrotu na gruncie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W myśl art. 5 ust. 1 cyt. ustawy środkami publicznymi są m.in. dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż ww. Oznacza to, że Usługi Spółki finansowane bezpośrednio i w całości lub co najmniej w 70% ze środków unijnych lub budżetu krajowego (dochody publiczne w rozumieniu cyt. ustawy o finansach publicznych), podlegają w całości zwolnieniu z opodatkowania ich podatkiem VAT.

Ad 2)

Na wstępie należy zauważyć, że pytanie zawarte w punkcie nr 2 jest zasadne.

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego (a nie podatnika tego podatku) wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem przysługuje każdemu, kogo skutków podatkowych dotyczy konkretne zdarzenie gospodarcze. A tak jest w przedmiotowej sprawie, ocena podatkowa usług świadczonych przez podwykonawców Spółki na jej rzecz, (podatek VAT/zwolnienie podatkowe) wpływa na wysokość wynagrodzenia, jakie Spółka musi uiścić swoim kontrahentom czy np. prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez nich faktury.

W ocenie Spółki usługi podwykonawców podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim są wykorzystywane przez Spółkę do czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia). Zgodnie z brzmieniem cyt. przepisów zwolnione z podatku są bowiem także usługi "ściśle z tymi usługami (wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy) związane", a tak jest w sposób bezsprzeczny w omawianym przypadku.

Podstawą zastosowania przez podwykonawców Usług zwolnienia w podatku VAT jest stosowne oświadczenie Spółki, że usługi podwykonawców (trenerów) pozostają w związku z Usługami Spółki i są sfinansowane ze środków publicznych. Takie oświadczenie Spółki może zostać zawarte w samej umowie o świadczenie usług z podwykonawcami.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, iż jeżeli usługi Spółki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie Nr 1), Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od podwykonawców. W przypadku jednak, gdyby zdaniem Organu usługi Spółki podlegały opodatkowaniu, Spółka ma prawo do odliczenia naliczonego podatku z faktur otrzymanych od podwykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgonie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi z zakresu organizacji szkoleń dla firm prywatnych i instytucji sektora publicznego świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy z Województwem -Jednostką Programów Unijnych jest zobowiązany do przeprowadzenia szkoleń w zakresie projektu "Akademia Zarządzania Sprzedażą". Organizowane szkolenia mają na celu doskonalenie technik (umiejętności) sprzedaży. Wnioskodawca wskazał również, iż świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego i/lub przekwalifikowania zawodowego.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, są finansowane ze środków europejskich oraz z dotacji celowej z budżetu krajowego w łącznej wysokości nie większej niż 87,45%. Resztę wydatków pokrywają uczestnicy szkolenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, iż przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie projektu "Akademia Zarządzania Sprzedażą", które zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy spełniające definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, z uwagi, iż są w części (co najmniej 70% nie więcej niż 87,45%) finansowane ze środków publicznych, będą korzystać od 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w celu przeprowadzenia szkoleń w ramach opisanego projektu nabywa usługi od podwykonawców - trenerów. Jak zostało wyjaśnione powyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przeprowadzeniu szkoleń finansowanych w części ze środków publicznych (co najmniej 70% nie więcej niż 87,45%) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Zatem z tytułu nabycia usług od podwykonawców bezpośrednio związanych z wykonaniem usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez podwykonawców, gdyż powyższego zagadnienia nie dotyczyło zapytanie Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.