IPPP1-443-276/10-2/EK - Określenie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 10 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. prowadzi inwestycję w zakresie budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych z częścią podziemną (garażem) wykorzystywaną na potrzeby wielostanowiskowych miejsc parkingowych przy ul. W. w G.

Wraz z przeniesieniem prawa własności lokalu mieszkalnego, Spółka zamierza przenieść na rzecz nabywcy danego lokalu prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego w garażu podziemnym wraz z udziałem w prawie własności garażu oraz udziałem w częściach wspólnych budynku (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali) oraz odpowiedni udział w drodze dojazdowej. Spółka zamierza zawrzeć z przyszłymi właścicielami lokali mieszkalnych jedną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, której przedmiotem będzie:

Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego będzie założona jedna księga wieczysta.

W danym stanie faktycznym nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego. Podziemne garaże są integralną częścią związanych z budynkiem i nie stanowią odrębnego obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować przy czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. stawkę 7 %.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekt budownictwa mieszkaniowego rozumie się zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych tj. budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe i niektóre budynki zbiorowego zamieszkania. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynek mieszkalny to budynek w przeważającej mierze przeznaczony na cele mieszkaniowe. Częścią takiego budynku mogą być więc zarówno lokale mieszkalne, które muszą stanowić jego przeważające przeznaczenie, jak i inne lokale. Zatem budynek mieszkalny, w którym przeważającą część stanowią lokale mieszkalne, nawet jeśli pewną część pomieszczeń zaplanowano jako garaże jest w całości obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu użytkowego ani mieszkalnego. W związku z tym należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali wynika, iż lokalem użytkowym jest lokal mający inne przeznaczenie niż lokal mieszkalny, mogący być przedmiotem odrębnej własności. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe.

Sądy administracyjne wielokrotnie uznawały, iż jeżeli miejsce parkingowe sprzedawane jest razem z mieszkaniem to nie stanowi ono samodzielnego lokalu i jest częścią wspólną przynależną do lokalu mieszkalnego, której nie można wyodrębnić od lokalu. Zgodnie m.in. z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r. (I SA/Rz 167/09) przedmiotem sprzedaży nie może być tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu. Nie jest więc możliwe rozbicie czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż części ułamkowej w garażu podziemnym tj. miejsca parkingowego.

Podobnie orzekł Najwyższy Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. (FSK 103/05), gdzie stwierdził, iż miejsce postojowe nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego bowiem, nie stanowi wydzielonej trwałymi ścianami izby w obrębie budynki. Miejsce postojowe jest wydzielonym z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmentem powierzchni budynku stanowiącego współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu.

Na podobnym stanowisku stoją również niektóre organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Pile (decyzja z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. P1-P-443-0004/06/Z) czy też Izba Skarbowa w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Ciechanowie (decyzja z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. 1461/DCi-II/4407/147/O7/EO).

Zgodnie z powyższym, sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w budynku opodatkowana jest jednolitą 7 % stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla sprzedaży lokalu mieszkalnego. Tak też stanowi m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. (I SA/Rz 167/09), wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r. (FSK 2480/04) oraz z 22 czerwca 2005 r. (I FSK 103/2005), orzeczenie WSA w Warszawie z 13 września 2007 r. (III SA/Wa 1062/07) i z 19 stycznia 2010 r. (II SA/Wa 1306/09). Wnioskodawca podziela to stanowisko.

Ponadto, zgodnie z tezą orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-349/96 i C-41/04) nie można sztucznie dzielić przedmiotu sprzedaży, tylko ze względu na różnice w sposobie opodatkowania poszczególnych elementów transakcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w garażu umiejscowionym w tym samym budynku, który to garaż nie stanowi odrębnego lokalu należy traktować łącznie jako jeden przedmiot umowy sprzedaży. Garaż stanowi część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego i nie jest przedmiotem samodzielnego obrotu. W ocenie Wnioskodawcy miejsce parkingowe służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych - nabywca mieszkania kupujący miejsce parkingowe uzyska prawo do korzystania z niego z wyłączeniem innych osób. Wnioskodawca podziela stanowisko sądów administracyjnych, iż w przypadku sprzedaży własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w budynku należy stosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, właściwą dla sprzedaży lokalu mieszkalnego tj. 7 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towarów, zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT- wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto jak stanowi § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7 % ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy mieć jednak na uwadze wyłączenia, jakich dokonał ustawodawca w ww. przepisach dotyczących lokali użytkowych.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego przepisu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Treść powołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który:

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym. Jedno miejsce postojowe jest w takiej sytuacji ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że 7 % stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli niepełniących funkcji mieszkalnych.

Zatem nie są nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

A zatem garaże czy też jego ułamkowe części - wydzielone miejsca postojowe nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego) ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych lokatorów. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Oznacza to, że garaże czy też miejsca postojowe nie mieszczą się w zakresie preferencji wynikającej z przepisów ustawy bądź rozporządzenia, a zatem dotyczące ich czynności są opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką w wysokości 22 %.

Należy również wskazać, że garaż czy też wyodrębnione miejsce postojowe, z którego prawo do wyłącznego korzystania posiada nabywca lokalu mieszkalnego, nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Fakt, że sprzedaż lokalu mieszkalnego odbywa się łącznie z prawem do korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowej hali garażowej, nie powoduje, że stanowią one, na gruncie przepisów o podatku VAT, integralny, nierozerwalnie ze sobą związany przedmiot sprzedaży.

Podkreślić należy, że traktowanie takiego przypadku jako jednego przedmiotu sprzedaży jest być może trafne na gruncie prawa cywilnego, jednakże nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, ze względu na fakt, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowo-prawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego. Wadliwe byłoby zatem automatyczne utożsamienie przedmiotu stosunku podatkowo-prawnego z przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi inwestycję w zakresie budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych z częścią podziemną (garażem) wykorzystywaną na potrzeby wielostanowiskowych miejsc parkingowych. Wraz z przeniesieniem prawa własności lokalu mieszkalnego, Spółka zamierza przenieść na rzecz nabywcy danego lokalu prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego w garażu podziemnym wraz z udziałem w prawie własności garażu oraz udziałem w częściach wspólnych budynku oraz odpowiedni udział w drodze dojazdowej. Spółka zamierza zawrzeć z przyszłymi właścicielami lokali mieszkalnych jedną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego będzie założona jedna księga wieczysta. Nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego. Podziemne garaże są integralną częścią związaną z budynkiem i nie stanowią odrębnego obiektu.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnego, oznakowanego miejsca postojowego, znajdującego się w budynku mieszkalnym, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z tego miejsca przez potencjalnego właściciela lokalu mieszkalnego. Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie przedmiotowego miejsca postojowego znajdującego się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych.

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Jeżeli zatem podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów.

Prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, jako prawo do rzeczy wspólnej mieści się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc, właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż określonego udziału w nieruchomości wspólnej - garażu wielostanowiskowym, wyrażającym się jako prawo do korzystania z określonych miejsc postojowych stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przedstawione wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w części wspólnej - w garażu usytuowanym na jednej z kondygnacji budynku podlega opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku, właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Sprzedaż lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 7 %.

Natomiast garaż znajdujący się w budynku nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lokal użytkowy. Może on przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji użytkowych. Sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca postojowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego (udziału w lokalu użytkowym). Wobec powyższego jego sprzedaż podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7 % i w efekcie podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości 22 %, bez względu na sposób sprzedaży tego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego.

Należy ponadto zauważyć, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia jest zatem fakt, że miejsca postojowe (wyłączne prawo do korzystania z nich) stanowią zgodnie z umową sprzedaży (umową cywilnoprawną) jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym.

Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Tym samym Wnioskodawca może sprzedać lokal mieszkalny i przynależny garaż czy też prawo do korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w części wspólnej, na podstawie jednego aktu notarialnego przy zastosowaniu dwóch stawek podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nieuzasadnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż właściwym jest zastosowanie stawki VAT jednolitej dla lokalu mieszkalnego i udziału w części nieruchomości wspólnej, niestanowiącej części mieszkalnej budynku, z uwagi na fakt, że garaż ani konkretne miejsce postojowe nie będą mogły być samodzielnym przedmiotem obrotu dla celów VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, które odwołuje się do przepisów cywilnoprawnych, może być trafne na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Nie można bowiem automatycznie utożsamiać przedmiotu stosunku cywilnoprawnego z przedmiotem stosunku podatkowo-prawnego, zwłaszcza, że w kwestii dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części znajdują szczegółowe regulacje w ustawie o VAT.

Odnośnie wskazanych we wniosku decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu, Izby Skarbowej w Warszawie należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nadmienia, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jest to zgodne także z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Ponadto Strona odwołuje się wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii traktowania podejmowanych przez podatnika czynności jako jednej, kompleksowej transakcji, opodatkowanej jedną stawką podatku VAT. W świetle przytoczonych przez Stronę wyroków ETS stwierdzić należy, że dostawa określonego udziału w części wspólnej (garażu) nie może być uznana za dostawę pomocniczą, niezbędną do wykonania czynności podstawowej jaką jest dostawa lokalu mieszkalnego. Jak już wskazano wcześniej lokal mieszkalny zaspokaja inne potrzeby jego właściciela niż miejsce postojowe jako ułamkowa część nieruchomości wspólnej, przez co nie można uznać, że klient nabywając prawo do korzystania z miejsca postojowego będzie lepiej korzystał z lokalu mieszkalnego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy oczywistym jest, że skoro określone towary (udział w lokalu użytkowym - garażu) dostarczane z lokalami mieszkalnymi zostały przez polską ustawę o VAT wyłączone z zakresu preferencji (z 7 % stawki VAT), to tym samym objęcie ich preferencją, stanowiłoby rozszerzenie jej zakresu przewidzianego dla dostawy lokalu mieszkalnego (części obiektu budownictwa mieszkaniowego). Podkreślenia wymaga również fakt, iż rozdzielenie przedmiotu sprzedaży w analizowanym przypadku, biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne, nie ma charakteru sztucznego, uzasadniającego zastosowanie jednolitej stawki VAT.

Reasumując, zbycie lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu 7 % stawką podatku od towarów i usług. Preferencyjną stawką nie będą natomiast objęte udziały w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc parkingowych. Zatem ich dostawa, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22 %.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.