IPPP1/443-269/09-3/MP - Dokumentowanie wniesionego aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania czynności wniesienia aportem znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania czynności wniesienia aportem znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gastronomiczną na terytorium Polski oraz planuje ekspansję na rynki zagraniczne. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Spółka ma prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego. W związku z planami ekspansji Spółka planuje wydzielić ze swoich struktur znak towarowy i przenieść go do spółki celowej, która następnie udzielałaby pozostałym spółkom z grupy, w tym Spółce, licencji na korzystanie ze znaku towarowego.

Na skutek tej decyzji Spółka zamierza po 1 kwietnia 2009 r. założyć spółkę osobową (najprawdopodobniej spółkę komandytową). Następnie swój udział w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci praw do znaku towarowego. Wartość znaku towarowego wskazana w umowie Spółki Komandytowej będzie równa jego wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu.

Drugi wspólnik Spółki Komandytowej wniesie środki pieniężne tytułem wkładu.

Wnoszony przez Spółkę znak towarowy nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość sprzedaży netto na fakturze dokumentującej aport powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki, kwota należności ogółem powinna równać się wartości sprzedaży netto powiększonej o kwotę podatku należnego, natomiast kwota do zapłaty równa się wyłącznie podatkowi VAT wykazanemu na fakturze...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestię wystawiania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać w szczególności:

" (...) 8) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); (...)

11) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem".

Dopóki aporty do spółek prawa handlowego były zwolnione z VAT, aport nie wiązał się z żadnymi przepływami pieniężnymi i nie powstawała kwestia tego, która strona poniesie ciężar podatku VAT i jak powinna wyglądać faktura VAT dokumentująca aport. Aktualne rozporządzenie nie przewiduje szczególnych zasad wystawiania faktur dokumentujących aport. Przepisy VAT nie przewidują też szczególnych zasad rozliczania VAT z tytułu aportu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy oprzeć się na fundamentalnych zasadach ustawy o VAT oraz przywołanych przepisach rozporządzenia.

Fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu VAT jest to, że podatek VAT obciąża ostatecznego nabywcę towaru lub usługi (konsumenta). Wprawdzie podatnikiem jest sprzedawca towaru lub usługi, i to on deklaruje i odprowadza podatek należny, ale ciężar ekonomiczny podatku ponosi nabywca towaru, który uiszcza de facto podatek stanowiący element ceny brutto.

Odpłatne świadczenie usług w formie aportu różni się od typowego świadczenia usług za wynagrodzeniem tym, że aport nie wiąże się z przepływami pieniężnymi pomiędzy wspólnikiem wnoszącym aport a spółką otrzymującą wkład. W zamian za wniesienie wkładu wspólnik (świadczący usługę) przystępuje do spółki i może czerpać z tego tytułu określone korzyści ekonomiczne, natomiast nie otrzymuje (w momencie świadczenia) wynagrodzenia pieniężnego tak jak ma to miejsce w przypadku typowego świadczenia usług.

Zdaniem Wnioskodawcy z przedstawionej powyżej fundamentalnej zasady ponoszenia ciężaru podatku przez nabywcę, wynika, że ciężar podatku VAT powinna ponieść spółka nabywająca usługi tj. Spółka Komandytowa. Spółka Komandytowa powinna zatem wpłacić Wnioskodawcy równowartość podatku VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pozycja "Kwota do zapłaty" występująca na fakturze VAT dokumentującej aport powinna równać się wysokości podatku VAT. Wynika to z tego, że Spółka Komandytowa będzie zobowiązana do zapłaty Wnioskodawcy wyłącznie kwoty podatku VAT. Kwota stanowiąca wartość netto sprzedaży nie podlega bowiem zapłacie przez Spółkę Komandytową w tym szczególnym przypadku, jakim jest aport.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W ocenie Spółki, należy przyjąć, że odpowiednikiem obrotu (kwoty należnej z tytułu sprzedaży) ustalanej w typowej transakcji odpłatnego świadczenia usług jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki powiększona o kwotę podatku należnego. Wartość wkładu określona w umowie spółki wynika jednocześnie z wyceny rynkowej przeprowadzonej przez rzeczoznawcę.

W konsekwencji, poszczególne elementy faktury powinny być ujęte w następujący sposób:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b) ustawy - rozumie się całkowita kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju, w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Kwestię wystawiania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, iż czynność wniesienia w formie aportu do spółki osobowej znaku towarowego, będzie spełniała definicję świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy przedmiotowa czynność opodatkowana będzie stawką podstawową w wysokości 22 %. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą przedmiotowy aport na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. Odpowiednikiem obrotu zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wartość wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki wynika z wyceny rynkowej przeprowadzonej przez rzeczoznawcę. Zgodnie z powyższym poszczególne elementy faktury powinny przedstawiać się następująco:

W katalogu elementów, które powinna zawierać faktura VAT (§ 5 ust. 1 rozporządzenia) ustawodawca nie wymienił elementu "kwota do zapłaty". Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku umieszczania takiej pozycji na fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.