IPPP1-443-267/09/11-5/S/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 czerwca 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność polegającą na dystrybucji na terytorium kraju sprzętu elektronicznego wysokiej jakości. W zakresie swojej działalności Spółka dokonuje dostawy na rzecz szerokiego kręgu odbiorców, w tym zarówno do dużych odbiorców hurtowych (np. sieci sklepów), jak również do odbiorców prowadzących działalność gospodarczą w mniejszym zakresie, a także do odbiorców indywidualnych.

W związku z prowadzoną działalnością, w ramach akcji promocyjnych, Spółka przekazuje nieodpłatnie różnego rodzaju towary (przykładowo: koszulki, scyzoryki, wieszaki, zegarki, długopisy, breloki, kurtki, T-shirty, statuetki, etc.) na rzecz odbiorców indywidualnych. Towary te są wydawane zarówno poprzez sklepy należące do Spółki, sklepy należące do osób trzecich, jak też bezpośrednio przez pracowników Spółki (np. przez trenerów w trakcie szkoleń i konferencji) lub firmy wynajęte przez Spółkę do obsługi różnych akcji promocyjnych. Ponadto, Spółka przekazuje materiały promocyjne do sklepów sprzedających sprzęt marki Sony (są to przykładowo wywieszki informacyjne, opakowania promocyjne, stojaki, meble ekspozycyjne, etc.).

Przy nieodpłatnym przekazywaniu przez Spółkę wspomnianych towarów, Spółka nie dokonuje ich zróżnicowania ze względu na ich wartość (poniżej lub powyżej 5 PLN; 10 PLN od 1 stycznia 2009 r.), a w związku ze skalą akcji promocyjnych oraz ilością przekazywanych nieodpłatnie towarów, Spółka nie prowadzi również ewidencji osób w rozumieniu art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Przekazywane towary nie stanowią także próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

W świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie towarów w ramach realizowanych przez Spółkę działań promocyjnych i reklamowych, takich jak np. wydawanie gadżetów swoim klientom w organizowanych akcjach promocyjnych, bądź przekazywanie materiałów promocyjnych sklepom, związane bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, iż przez odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Zdaniem Spółki, w myśl cytowanych powyżej przepisów, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli jest odpłatna. Co do zasady zatem, nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów rozumie się również "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Spółka podkreśla, iż na gruncie prawa podatkowego dominującym sposobem interpretowania przepisów prawa podatkowego jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem słów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową. Zgodnie z teorią prawa, wykładnia językowa wyznacza ramy dopuszczalnej wykładni przepisu zarówno dla wykładni funkcjonalnej, jak i systemowej i jest stosowana w pierwszej kolejności. Spółka jednocześnie zwraca uwagę na fakt, iż przywołana zasada prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej znalazła zastosowanie również w licznych wyrokach sądów administracyjnych orzekających w kwestiach podatkowych.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni wspomnianego przepisu nie powinno budzić zastrzeżeń. Zdaniem Spółki, z treści przywołanego przepisu wynika przy tym jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa (jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). A contrario, nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazuje, iż powyższe podejście jest szczególnie uzasadnione brzmieniem przepisów ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych informacyjnych, prezentów o małej wartości o próbek (w obecnej formie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się już do przekazań związanych bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak to miało miejsce przed 1 czerwca 2005 r.).

Zestawiając zatem brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z ust. 3 tego artykułu, zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością (np. na cele charytatywne, osobiste cele pracowników, wspólników, udziałowców itp.). Stąd nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Zdaniem Spółki nie budzi przy tym wątpliwości fakt, iż przekazywanie towarów w ramach działań w zakresie promocji i reklamy, jako działań wspierających sprzedaż, w tym, w ramach akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę, wiąże się nierozerwalnie z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki. Spółka zwraca uwagę, że celem akcji, w ramach których wydaje ona nieodpłatnie towary jest reklama i promocja sprzętu elektronicznego wśród aktualnych oraz potencjalnych klientów Spółki. Dokonując nieodpłatnych przekazań towarów Spółka wpływa na zwiększenie zainteresowania nabywców jej produktami, a tym samym na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT. Spółka zaznacza, iż powodzenie działalności gospodarczej w dużym stopniu uzależnione jest od skuteczności prowadzonych przez Spółkę działań promocyjno - reklamowych. Tym samym, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, Spółka prowadzi szereg działań, których celem jest promocja marki, pod którą produkowane są oferowane towary, która to promocja wymaga z kolei dokonywania nieodpłatnych przekazań.

Analiza przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń, na gruncie ustawy o VAT, była przedmiotem wyroków polskich sądów administracyjnych. Spółka zwraca uwagę na następujące wyroki:

* Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w którym WSA stwierdził, że zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". (...) Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. (...) Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt. III SA/Wa 984/07), w którym stwierdzono, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2007 r., (sygn. III SA/Wa 811/07), w którym WSA stwierdził, iż z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r., (sygn. III SA/Wa 152/07), w którym WSA stwierdził, podobnie jak WSA we Wrocławiu w wyżej cytowanym wyroku, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby zaś w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a co za tym idzie, prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu sąd uznał, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programu partnerskiego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

* Wyrok WSA w Rzeszowie, z dnia 14 lutego 2008 r., (sygn. I SA/Rz 875/07), w którym WSA stwierdził, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby zaś w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu sąd uznał, że nieodpłatne przekazanie towarów opatrzonych logo podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT.

* Wyrok WSA w Łodzi, z dnia 8 kwietnia 2008 r., (sygn. SA/Łd 233/08), w którym WSA stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. W konsekwencji opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. W ocenie sądu gadżety reklamowe przekazywane kontrahentom oraz nagrody wydawane w ramach programu lojalnościowego warunku tego nie spełniają.

* Wyrok WSA w Warszawie, z dnia 13 maja 2008 r., (sygn. I SA/Wa 422/06), w którym WSA w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07)

* Wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., (sygn. I FSK 600/07), w którym w ustnym uzasadnieniu NSA stanął na stanowisku, iż wykładnia gramatyczna obecnego art. 7 ust. 3 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy. W ocenie NSA nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisu w sytuacji, gdy byłoby to sprzeczne z ustawą o VAT z 2004 r. Prowspólnotowa wykładnia może być dokonywana wówczas, kiedy przepis jest prawidłowo implementowany i gdy nie godzi to w interesy jednostki, która stosuje się do przepisu prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym. ETS wielokrotnie wskazywał, że władze krajowe nie mogą powoływać się przeciw jednostkom na przepisy dyrektywy, której jeszcze nie implementowano. Dlatego zdaniem sądu prowspólnotowa wykładnia w tym przypadku godziłaby w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. W tej sytuacji, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

* Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 52/08) w którym, w uzasadnieniu stwierdzono, iż przekazanie kontrahentom bez wynagrodzenia nagród rzeczowych jest, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przekazaniem towarów należących do przedsiębiorstwa na cel związany z działalnością tego przedsiębiorstwa. Sąd stanął na stanowisku, iż biorąc powyższe pod uwagę, nagrody dla kontrahentów nie stanowią dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Po wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) WSA w Szczecinie nie ma już wątpliwości, że kwestia interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT została jednoznacznie wyjaśniona, bowiem NSA stwierdził, że "nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem".

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle brzmienia przepisów art. 7 ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju towarów przez Spółkę (np. w formie gadżetów wydawanych bezpośrednio nabywcom sprzętu elektronicznego przez Spółkę w związku z organizowanymi przez nią akcjami promocyjnymi bądź w formie materiałów promocyjnych przekazywanych sklepom) związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. wydania ich w ramach akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę), w odniesieniu, do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów, będących przedmiotem nieodpłatnych przekazań, które zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności, w sytuacji, gdy Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi przeznaczone do nieodpłatnego wydania, jako np. gadżety reklamowe w akcjach promocyjnych, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie gdyż nabyte towary i usługi służą Spółce do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Na przysługujące Spółce prawo do odliczenia nie ma wpływu zdaniem Spółki fakt, że nabyte towary będą w ramach działań promocyjno-marketingowych przekazane nieodpłatnie w sposób, który nie powoduje rozpoznawania przy wydaniu obowiązku podatkowego w VAT.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Na gruncie powyższego przepisu, warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Spółki fakt, że nieodpłatne wydawanie towarów w celach marketingowych, w tym jako gadżetów wydawanych w organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych związanych z działalnością gospodarczą Spółki, nie jest (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pierwszej części wniosku) czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, nie powoduje, że można mówić o braku związku nabycia tych towarów z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, a nabycie towarów, które wydawane są w ramach akcji promocyjno - marketingowych, jest pośrednio związane z tymi czynnościami (tj. sprzedażą sprzętu elektronicznego). Nieodpłatne wydania, będące przedmiotem niniejszego wniosku, służą niezaprzeczalnie intensyfikacji działalności opodatkowanej VAT poprzez promocję marki i oferowanych towarów, a w konsekwencji powiększanie kręgu nabywców sprzętu elektronicznego. Prowadzenie akcji promocyjno - marketingowych (na które składają się m.in. nieodpłatne przekazania towarów) jest w gospodarce wolnorynkowej wręcz niezbędnym elementem aktywności gospodarczej Spółki.

Stąd zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z faktem, iż nabywane towary de facto wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka ma prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług, wydawanych nieodpłatnie w ramach działań promocyjno - marketingowych.

Spółka zwraca uwagę, iż powyższy przepis nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi tak aby art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znalazł zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT), W szczególności, w swym literalnym brzmieniu, przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni.

"Zasada neutralności" VAT wyrażona w przepisie art. 86 ustawy o VAT oznacza bowiem całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT naliczonego (zapłaconego), ale i należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak na przykład w sprawie C-268/83 (D.A. Rompelman and E.A, Rompelman-Van Deelen), ETS stwierdził, iż system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej.

Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Podobne stanowisko ETS przedstawił w orzeczeniu w sprawie C-37/95 (Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV) a nadto stwierdził, że przepisy dotyczące odliczenia " (...) należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność gospodarczą".

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku zakupu towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika bądź też wiążą się z czynnością która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim, bowiem wypadku, dany koszt i związany z nim podatek, pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą towarów) stanowi koszt działalności podatnika a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Spółki, uznanie, iż zakup towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach działań reklamowych i promocyjnych, związany jest jedynie z czynnościami nieodpłatnymi oznaczałoby pominięcie w analizie podatkowej niezwykle istotnego faktu, iż wydatki te stanowią element działań marketingowych Spółki, a więc stanowią składnik zespołu czynności dokonywanych przez Spółkę w celu maksymalizacji wolumenu obrotu opodatkowanego VAT.

Spółka zwraca uwagę, iż celem nieodpłatnego przekazania towarów nie jest samo przysporzenie na rzecz klientów, ale zwiększenie, poprzez to przysporzenie, ilości sprzedawanych towarów. Tym samym istnieje związek pomiędzy zakupem analizowanych towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz odbiorców w ramach akcji promocyjnych z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Spółka zwraca także uwagę, iż kwestia odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem była przedmiotem rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych. W szczególności:

* WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., (sygn. I SA/Wa 422/08) stwierdził, iż okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe, porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

* Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., (sygn. III SA/Wa 3537/06), w którym WSA stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury towarzyszącej (drogi dojazdowej lub wiaduktu do Centrum handlowego) nie powoduje obowiązku naliczenia należnego VAT, gdyż jest to czynność związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednocześnie, niepodleganie VAT nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć, z tytułu nieodpłatnego przekazania w związku z przedsiębiorstwem, podatku VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych, gdyż wyłączenie z opodatkowania VAT nie stawia podatnika w sytuacji ostatecznego konsumenta.

* Powyższe podejście potwierdzone zostało również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1255/07), a także w wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1444/07), w którym sąd wskazał dodatkowo, iż "określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe, porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika, przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego".

* Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) oraz w następstwie tego wyroku WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt. I SA/Wr 126/08), i Szczecinie (wyrok z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt. I SA/Sz 52/08).

Co niezwykle istotne, stanowisko Spółki jest również podzielane w praktyce polskich organów podatkowych. Spółka przytacza pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2006 r. (sygn. PPII/443/1/398/55750/06), w którym organ ten w odniesieniu do organizowanych przez podatnika nieodpłatnych przewozów pracowniczych uznał, iż "w przedmiotowej sprawie organizowanie transportu pracownikom nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z jednoczesnym istnieniem prawa podatnika do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych".

Reasumując, w opinii Spółki, przy zakupie towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W dniu 1 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-267/09-2/BS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W cyt. orzeczeniu Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, iż stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r.

Sąd zwrócił uwagę, iż na tle takiego stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, zgodnie z którym, przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie stanowi towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w przedmiotowym orzeczeniu przywołał obszerne fragmenty ww. wyroku NSA i podzielając poglądy Sądu w nim zawarte stwierdził, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Sąd w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy

Sąd jednocześnie podzielił pogląd Spółki, iż okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów.

Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Chodzi więc o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej. Tym samym w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.