IPPP1-443-266/09-2/PR - Odliczenie podatku naliczonego oraz opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o. o. (zwana poniżej w treści wniosku "Spółką" lub "Podatnikiem") zajmuje się dystrybucją (a w okresie do 1 stycznia 2008 r. również produkcją) produktów spożywczych w rodzaju przekąsek (dalej łącznie jako "Produkty"). Przykłady Produktów to chipsy ziemniaczane, chrupki kukurydziane, paluszki, pieczywo cukiernicze, itp. W ramach wspomnianej dystrybucji Spółka sprzedaje Produkty lub podejmuje działania, aby w przyszłości sprzedawać Produkty innym podmiotom gospodarczym prowadzącym na terenie kraju działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi (takim jak sklepy, supermarkety itp.) (dalej łącznie jako "Kontrahenci"). Co do zasady, to klienci (dalej jako "Konsumenci") tych kontrahentów są docelową grupą konsumentów spożywających Produkty.

W przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy Produktów stosuje się stawkę 22% (np. paluszki) lub stawkę 7% (np. chipsy ziemniaczane, chrupki kukurydziane). W związku z powyższym, zarówno współpraca z Kontrahentami jak i podejmowanie działań oddziałujących bezpośrednio na preferencje Konsumentów mają kluczowe znaczenie dla Spółki. Od intensywności tej współpracy oraz jakości tych działań zależy w istocie powodzenie celów biznesowych, które Spółka stawia przed sobą (takich jak osiągnięcie w ujęciu okresowym określonych poziomów sprzedaży Produktów, jak największy udział Produktów w konsumpcji na poszczególnych rynkach, itp.)

Dlatego też Spółka podejmuje wiele działań, których celem jest maksymalizacja intensywności współpracy z kontrahentami maksymalizacja rozpoznawalności i preferencji Produktów, jak również maksymalizacja rozpoznawalności i renomy Spółki wśród Konsumentów w tym zakresie:

Przedmiotowe Wydania obejmują:

Z marketingowego punktu widzenia, celem wszystkich powyższych Wydań jest:

W zakresie powyższych Wydań, obok bezpośredniego premiowania zakupu Produktów (np. szansą wygranej w konkursie, którego warunkiem jest zakup danego Produktu), Spółka pragnie również wytworzyć trwałą więź Kontrahentów i Konsumentów ze Spółką oraz jej produktami, Spółka wychodzi w tym przypadku z założenia opartego na swej strategii marketingowej, że na rynku, na którym działa Spółka, szczególnie ważną rolę odgrywa przywiązanie do marki. Taki też podstawowy cel mają przedmiotowe Wydania; poprzez trwałą obecność w przestrzeni publicznej oraz w świadomości konsumenckiej Produktów oraz ich symboli (w szczególności logo Spółki oraz logo poszczególnych produktów), Spółka pragnie oddziaływać na decyzje Kontrahentów i Konsumentów w taki sposób, aby zwiększała się wielkość i wartość sprzedaży Produktów. Oczywiście, jak w przypadku innych narzędzi marketingowych, tak i w tym przypadku nie występuje prosta i automatyczna zależność: przyczyna (Wydanie) - skutek (decyzja o zakupie Produktów,). Jednakże jest ona wystarczająco znacząca, aby została zakwalifikowana do kategorii narzędzi prosprzedażowych stosowanych powszechnie przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

4. Czy w okresie po dniu złożenia Przedmiotowego wniosku, Wydania będą stanowić dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT...

Zdaniem Spółki:

Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie odnoszące się do stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań Nr 1 i Nr 2

W odniesieniu do pytań Nr 1 i Nr 2, zdaniem Spółki analogiczne przepisy są rozstrzygające dla stwierdzenia że przedstawione powyżej stanowisko Spółki jest poprawne. Dlatego też przedstawiamy w tym zakresie wspólną argumentację.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. O ile zatem istnieje racjonalny związek pomiędzy nabyciem towarów czy usług, a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Zatem bezpośrednio z samej ustawy o VAT wynika, że w toku działalności opodatkowanej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej VAT.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż realizowanie przez Spółkę Wydań związane jest ewidentnie ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (tj. realizowaniem opodatkowanych 22%, lub 7% podatkiem VAT odpłatnych dostaw towarów w formie sprzedaży Produktów na rzecz Kontrahentów). W sytuacji, gdyby Kontrahenci nie dokonywali zakupów Produktów od Spółki, Spółka nie realizowałaby na rzecz tych podmiotów Wydań. Dokonywanie Wydań jest bowiem w istocie działalnością marketingową, której celem jest motywowanie Kontrahentów (zarówno bezpośrednio jak również poprzez wpływanie na wzrost popytu na Produkty ze strony Konsumentów) do zakupów od Spółki jak największej ilości Produktów. Konsekwentnie jakkolwiek realizowanie Wydań nie wiąże się wprost z otrzymaniem wynagrodzenia (lecz ma służyć m.in. nakłanianiu/motywowaniu Kontrahentów i Konsumentów do dokonywania zakupów Produktów Spółki), to koszty poniesione przez Spółkę w odniesieniu do towarów wydawanych następnie w ramach Wydań stanowią w istocie element działań marketingowych, a więc element kosztów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną 22% lub 7% stawką VAT. Tym samym należy uznać, że koszty te dotyczą zakupów związanych z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem VAT, a co za tym idzie naliczony w takich przypadkach podatek VAT podlega odliczeniu.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie np. w orzecznictwie sądowym dotyczącym kwestii nieodpłatnego udostępniania detalistom przez producentów określonych urządzeń (np. chłodziarek do lodów, dystrybutorów do piwa, itp.) służących do sprzedaży produktów tych producentów. Nie budzi zatem wątpliwości, że tym bardziej w omawianym przypadku istnieje ewidentny związek pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i/lub wytworzeniem towarów wydawanych następnie klientom Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kompetencje ETS obejmują dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego, w tym również dyrektyw dotyczących podatku VAT. Orzecznictwo ETS jednoznacznie potwierdza, że opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT. W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy przywołać wyrok ETS w sprawie C-408/98 (Abbey National). Wynika z niego, że jeśli transakcja niepodlegająca opodatkowaniu (w przypadku będącym przedmiotem wniosku - zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytań 3 i 4 realizowanie Wydań) może być racjonalnie przyporządkowana do opodatkowanej działalności podatnika (w tym przypadku - sprzedaży Produktów opodatkowanej 22% lub 7% podatkiem VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

Należy też zauważyć, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu, że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności. Zasada ta została sformułowana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym " (...) VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów".

Rozwinięciem i skonkretyzowaniem tej zasady jest art. 168 Dyrektywy VAT, który stwierdza: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika".

Konieczność respektowania zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS. W wyroku w sprawie C-268/83 (Rompelman) ETS stwierdził, że " (...) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs) ETS bardzo trafnie scharakteryzował rolę podatnika podatku VAT W kontekście zasady neutralności. Trybunał stwierdził, że " (...) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT. W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji jest na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami. W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, Szósta dyrektywa przewiduje, w Tytule XI, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT (...)".

Reasumując w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Spółki, jej stanowisko w kwestii pytań Nr 1 i Nr 2 pytań zostało jednoznacznie uargumentowane.

< Uzasadnienie odnoszące się do stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań Nr 3 i Nr 4>

W odniesieniu do pytań Nr 3 i Nr 4, zdaniem Spółki, analogiczne przepisy są rozstrzygające dla stwierdzenia, że przedstawione powyżej stanowisko Spółki jest poprawne. Dlatego też przedstawiamy w tym zakresie wspólną argumentację. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, które to pojęcie w podstawowym zakresie definiuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT także niektóre nieodpłatne dostawy towarów traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tym przepisem:

"Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Zatem, aby taka nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

Ad I) Związek przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika.

Wnioskodawca wskazał, iż istnieje ewidentny związek pomiędzy Wydaniami a realizowaniem odpłatnych dostaw towarów w formie sprzedaży Produktów na rzecz Kontrahentów. W sytuacji, gdyby Spółka nie miała podstaw, aby przyjmować, że Kontrahenci będą dokonywali zakupów Produktów od Spółki, nie realizowałaby na rzecz tych podmiotów Wydań. Jest zatem bezsprzeczne, że Wydania realizowane są na cele ściśle związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, którego istotą jest realizowanie sprzedaży Produktów na rzecz osób trzecich, w tym w szczególności na rzecz Kontrahentów. W efekcie Wydania nie mogą być objęte art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w oczywisty sposób nie są przekazaniami "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

W związku z jasnym przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie i byłaby niedopuszczalna w polskim systemie prawnym.

Potwierdzenie dla powyższego toku myślenia stanowi stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07). W orzeczeniu tym NSA potwierdził, że prawidłowa interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania przekazania towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności NSA stwierdził, że: "z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2,), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji - jak w zaskarżonym wyroku (por. str. 4) - wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej uznać należy za niedopuszczalne. (...). W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07) stwierdził, co następuje: "Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jak zrównane z odpłatną dostawą towarów".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął analogiczne stanowisko np. w wyroku z dnia 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), gdzie stwierdził "...przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą data), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania."

Analogicznie WSA w Warszawie wypowiedział się w wyrokach z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1268/07), 20 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 959/08) oraz 6 listopada 2008 r. (sygn. 1727/08). Podobne orzeczenia zapadały również w sprawach rozstrzyganych przez inne sądy I instancji tak np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 października 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1113/08).

Należy ponadto zaznaczyć, iż przepisy ustawy o VAT są w analizowanym zakresie dostatecznie jasne i precyzyjne, a w związku z tym nie dają pola do wykładni prowspólnotowej. W takim przypadku podatnik może powoływać się na korzystny dla niego przepis krajowy, bez konieczności analizy treści przepisów prawa wspólnotowego. Stanowisko takie zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie ETS, w szczególności w orzeczeniu 80/86 (KolpinguisNijmegen): " (...) władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana". Na fakt ten dobitnie wskazał NSA w cytowanym powyżej wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07).

Ad. II) Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wykazaliśmy w odpowiedzi na pytania Nr 1 i Nr 2, w przypadku Spółki spełniony został drugi ze wskazanych powyżej warunków. Spółce przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie Kontrahentom Spółki.

Ponieważ jednak nie jest spełniony warunek pierwszy (tj. przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), Wydania nie mogą stanowić dostawy towarów dla celów ustawy o VAT. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Spółki jej stanowisko w kwestii pytań Nr 3 i Nr 4 zostało jednoznacznie uargumentowane.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również w myśl art. 7 ust. 2 - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy cytowanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., art. 7 ust. 4 ustawy definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przepis art. 7 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w związku ze zmianą ustawy od dnia 1 stycznia 2009 r. otrzymał następujące brzmienie: "których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł".

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ponadto Spółka dowodzi, iż o braku opodatkowania podatkiem należnym nieodpłatnego przekazania towarów decyduje głównie fakt, że dane przekazanie ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odnosząc się do powyższego, uwzględniając przedstawioną argumentację Spółki należy stwierdzić, iż gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy może budzić pewne wątpliwości. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć obiekcje, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy, w myśl którego cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Powyżej zacytowane przepisy ustawy w zaprezentowanym brzmieniu obowiązywały do dnia 30 listopada 2008 r.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku podkreślić należy, że z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). W myśl art. 1 ww. ustawy, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzono m.in. zmianę w art. 88 uchylając ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 (art. 1 pkt 43 ustawy o zmianie), tym samym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług nie uzależnia się, od dnia 1 grudnia 2008 r., od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Uwzględniając wskazane uregulowania oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług, w zakresie w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją (a w okresie do 1 stycznia 2008 r. również produkcja) produktów spożywczych w rodzaju przekąsek. Spółka podejmuje szereg działań mających na celu intensyfikację sprzedaży swoich produktów oraz stara się wytworzyć trwałą więź z kontrahentami poprzez organizowanie konkursów z nagrodami (w szczególności sprzęt RTV, samochody, laptopy, plecaki) oraz akcji promocyjnych, w ramach których dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż dokonywane przez Spółkę nieodpłatne wydania towarów w ramach podejmowanych działań o charakterze prosprzedażowym nie obejmują prezentów o małej wartości, przekazania próbek bądź drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy.

Wskazać należy, iż stosownie do dyspozycji przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazaniem przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem są wszelkie inne niż wymienione w pkt 1 przekazania towarów bez wynagrodzenia, a więc zarówno przekazanie jak i zużycie, przy czym - na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności" - katalog podmiotów, na rzecz których nastąpić może nieodpłatne przekazanie jest otwarty.

Reasumując, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu towarów, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie w ramach organizowanych działań promocyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o VAT.

Natomiast rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem towarów, które mają być następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy do dnia 30 listopada 2008 r. takie prawo przysługiwało pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych płynących z treści art. 86 ust. 1 ustawy oraz jednocześnie przy uwzględnieniu przesłanek negatywnych art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków, jeżeli miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz równocześnie nieodpłatne przekazanie towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 zostało opodatkowane. W przeciwnym razie takie prawo nie przysługiwało. Zgodnie ze zmianą ustawy o VAT, od dnia 1 grudnia 2008 r. Spółce będzie przysługiwało w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieodpłatne przekazywanych towarów, w zakresie w jakim towary te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto należy zaznaczyć, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zauważa się bowiem, że wyroki te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, ponieważ zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po z. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i wiążą wyłącznie w tych sprawach, w których zostały wydane. Zauważyć tutaj należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.