IPPP1-443-257/10-4/MP - Stawka podatku VAT dla usługi dostawy testów autoimmunologicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 5 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 16 kwietnia 2010 r. (doręczone w dniu 20 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług "Food PrintTM" - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług "Food PrintTM".

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu 23 kwietnia 2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka cywilna (zwana dalej: Spółką) z siedzibą w W. posługująca się numerem NIP: ....., prowadziła głównie działalność w zakresie dostawy testów autoimmunologicznych. Są to testy do samodzielnego użycia, dzięki którym, wykonujący test może otrzymać szybką wiarygodną informację o nietolerancji pokarmowej. Uzyskanie takiej informacji pozwala odstawić pokarmy negatywnie wpływające na samopoczucie/dolegliwości pacjenta. Tego rodzaju produkty, Spółka sprzedawała/je w Polsce jako swoistego rodzaju wyrób medyczny, z zastosowaniem stawki obniżonej podatku VAT w wysokości 7 %. Spółka rozwija swoją działalność w Polsce, wskutek czego, stała się licencjonowanym i wyłącznym dystrybutorem C., (CNS) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Współpraca zaowocowała rozszerzeniem zakresu działalności Spółki, dzięki czemu Spółka obecnie nie tylko dostarcza towar (test), ale również świadczy usługi. Ostatnio wprowadziła do zakresu swojej działalności nowy rodzaj usługi zwanej dalej projektem "Food PrintTM". Food PrintTM jest laboratoryjnym testem który precyzyjnie mierzy poziom przeciwciał IgG specyficznych dla określonych pokarmów. Materiałem potrzebnym do przeprowadzenia testu w ramach projektu Food PrintTM jest niewielka próbka krwi pobrana z opuszka palca pacjenta do specjalnej probówki dołączonej do zestawu. Do zestawu dołączona jest też szczegółowa instrukcja pobrania krwi oraz instrukcja dalszego postępowania. Pacjent sam pobiera krew, a następnie zgodnie z instrukcją przekazuje do Spółki w specjalnej probówce pobrany materiał do analizy. Spółka przyjmując pobrany materiał następnie go ewidencjonuje, odpowiednio identyfikuje (opis pacjenta dane pacjenta itp.), a następnie przesyła go w bezpieczny sposób do Wielkiej Brytanii do CNS. W dalszej kolejności w CNS już w warunkach laboratoryjnych przesłana przez Spółkę próbka krwi (dostarczona przez pacjenta) jest rozcieńczana, a następnie nanoszona na szklaną płytkę, na której "nadrukowane" są starannie przygotowane ekstrakty pokarmowe. Jeżeli we krwi pacjenta znajdują się przeciwciała IgG skierowane przeciwko antygenom badanych produktów, są one wykrywane przy użyciu wysoce precyzyjnego skanera. Dane opracowywane są przez CNS komputerowo przy użyciu specjalnego oprogramowania Food PrintTM, a wyniki są przedstawiane w formie wydruku.

Konsekwentnie, podjęcie działalności przez Spółkę w ramach projektu Food Print skutkuje tym, że w ramach tej działalności Spółka nie dostarcza pacjentowi towaru, lecz świadczy swoistego rodzaju usługę testu laboratoryjnego, określającego nietolerancje pokarmowe pacjentów. Przy czym, co jak się wydaje istotne, za wykonanie testu Spółka wystawia fakturę sprzedaży na rzecz zakładu opieki zdrowotnej/jednostki medycznej lub paramedycznej (a nie na rzecz pacjenta), który zlecił de facto wykonanie testu pacjentowi. Oczywiście finalnie to i tak pacjent ponosi ciężar finansowy przeprowadzenia tego testu, ale w ramach działalności Spółki to nie pacjent jest kontrahentem biznesowym Spółki, lecz wskazany wyżej podmiot zlecający przeprowadzenie takiego testu.

Z uwagi na to, że na obecnym etapie rozwoju Spółki oraz możliwości przeprowadzenia testów, ich wykonanie (przeprowadzenie) w Polsce nie jest możliwe, tak jak to zostało już zasygnalizowane, Spółka przesyła próbki do Wielkiej Brytanii do CNS. Tam są fizycznie przeprowadzane testy, a następnie wynik testu przekazywany jest do Spółki, która dalej przekazuje je jednostce zlecającej wykonanie testu (czyli umownie zakładowi opieki zdrowotnej). Wyniki badania pokazują nasilenie reaktywności przeciwciał z poszczególnymi pokarmami, co pozwala na opracowanie optymalnego reżimu dietetycznego dla każdego pacjenta. Jak dowodzą badania, właściwy reżim dietetyczny, to nie tylko lepsze samopoczucie, ale sposób walki z niektórymi chorobami (dolegliwościami). Wykonanie testu, które na ogół zleca lekarz prowadzący pacjenta, służy więc właściwej diagnozie stanu zdrowia pacjenta oraz określeniu sposobu walki z chorobą (dolegliwościami) stwierdzonymi nieprawidłowościami, czy zaburzeniami funkcji poszczególnych organów. Dlatego też Spółka uznała, że ten rodzaj działalności (związany z Food Print), to świadczenie usług, które w ocenie Spółki powinny mieścić się w zakresie usług opieki zdrowotnej. Spółka uznała zatem, że świadcząc tego rodzaju usługi powinna je dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług potraktować jako usługi zwolnione z VAT, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarowi usług. Tym niemniej jednak, powstała wątpliwość, czy Spółka prawidłowo uznaje, że świadczone usługi (testów laboratoryjnych wykonywanych za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki zagranicznej) wchodzą w zakres usług ochrony zdrowia, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy pod poz. 9, zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Tak jak to zostało wskazane w przywołanym opisie stanu faktycznego, należy raz jeszcze podkreślić, ze Spółka dokonuje w ramach projektu "Food Print^TM" testu laboratoryjnego mierzącego poziom przeciwciał IgG, służącego właściwej diagnozie stanu zdrowia pacjenta oraz określeniu sposobu walki z chorobą (dolegliwościami) stwierdzonymi nieprawidłowościami, czy zaburzeniami funkcji poszczególnych organów. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) od podatku zwalnia się m.in. usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Jako usługi zwolnione od podatku VAT wymieniono pod poz. 9 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych" (PKWiU 85.2). Powyższe oznacza, że usługi mieszczące się w dziale PKWiU 85 generalnie są zwolnione od podatku - poza jednym wyjątkiem dotyczącym usług weterynaryjnych (klasyfikowanych w grupie PKWiU 85.2 usług weterynaryjnych). W ocenie Spółki, wykonanie testu laboratoryjnego, co prawda nie w ramach własnego laboratorium, bo takowe jeszcze nie istnieje, ale wykonanie go przy użyciu brytyjskiego wyspecjalizowanego laboratorium, powinno zostać zakwalifikowane do "Usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych" (PKWiU 85.14.18). Konsekwentnie więc, świadczone w ramach Food Print usługi (o których mowa w pytaniu), zdaniem Spółki, są zwolnione od podatku VAT. Mieszczą się one bowiem w dziale 85 PKWiU (usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej), a jednocześnie nie są to usługi weterynaryjne (PKWiU 85.2), które ze zwolnienia od podatku są wyłączone.

Tak więc, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług usługi badań i analiz laboratoryjnych, czyli również tych wykonywanych przez Spółkę, za pośrednictwem brytyjskiego laboratorium jako związanych ściśle z ochroną zdrowia, powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, zwolnieniu nie sprzeciwia się fakt, że to nie Spółka (osobiście) dokonuje testów laboratoryjnych.

Za słusznością takiego stanowiska wydaje się również przemawiać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wielokrotnie Trybunał wypowiadać się musiał w kwestii kręgu podmiotów, które mogą skorzystać ze zwolnienia z VAT; istotnym zagadnieniem było również określenie samego zakresu przedmiotowego zwolnienia dla usług opieki szpitalnej i medycznej, którymi to pojęciami posługuje się Dyrektywa UE. I tak, usługi medyczne są definiowane jako opieka, której celem jest diagnoza, leczenie, i gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych. W sporze pomiędzy Komisją Europejską a Francją (sprawa nr C-76/99) rozważano niegdyś kwestię, czy zwolnienie z VAT dotyczy również czynności polegających na dokonaniu analizy próbek przez specjalistyczne laboratorium. W opinii Komisji Europejskiej sformułowanie czynności ściśle związanych z usługami opieki szpitalnej i medycznej obejmuje również analizę próbek przez specjalistyczne laboratorium, do którego została przekazana próbka pobrana przez inny podmiot. Trybunał uznał, że "akt pobrania próbek i ich przesłania do specjalistycznego laboratorium stanowi świadczenie ściśle związane z analizą, co oznacza, że powinny one podlegać takiemu samemu opodatkowaniu, jak ta analiza, a w związku z tym, że nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności ściśle związane z opieką medyczną". Zdaniem Trybunału, niezależnie od tego, czy analiza próbek pobranych od pacjenta przeprowadzona jest przez podmiot, który pobrał próbki, czy też dokonywana jest przez podwykonawcę, czynność taka powinna być traktowana jednolicie. Jako, że czynności te są ściśle związane z usługą opieki medycznej (służą one bowiem diagnozie oraz możliwej poprawie anomalii zdrowotnych), powinny korzystać ze zwolnienia od VAT.

Konsekwentnie Spółka uznaje, że prawidłowo postępuje wykazując obrót z tytułu sprzedaży usług diagnostycznych w ramach "Food PrintTM" jako zwolniony z VAT na podstawie poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Gdyby jednak Organ podatkowy, nie podzielił opinii Spółki, pojawia się kwestia stawki podatku VAT, jaka ewentualnie powinna zostać zastosowana. W ocenie Spółki zastosowanie stawki 22% nie jest zasadne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w art. 41 ust. 2 wskazują katalog towarów i usług opodatkowanych stawką VAT 7%. Pod poz. 152 tego katalogu, zawartego w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniającego do stosowania stawki VAT w wysokości 7%, zawarto "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej" - wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku VAT. Konsekwentnie zatem, jeśli zdaniem Organu podatkowego stanowisko Spółki o zwolnieniu z VAT świadczonych usług uznane zostałoby za nieprawidłowe, należałoby uznać, że Spółka powinna stosować do świadczonych w ramach projektu "Food PrintTM" usług stawkę 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W załączniku tym, w poz. 9 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)".

Użycie przez ustawodawcę "ex" przy grupowaniu PKWiU dotyczącym zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi".

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki zagranicznej, świadczy usługi zwane projektem " Food PrintTM". W ramach tego projektu Spółka dokonuje testu laboratoryjnego mierzącego poziom przeciwciał IgG, służącego właściwej diagnozie stanu zdrowia pacjenta oraz określeniu sposobu walki z chorobą, dolegliwościami lub stwierdzonymi nieprawidłowościami czy zaburzeniami poszczególnych organów. Wnioskodawca wskazuje, iż usługi wykonania testu laboratoryjnego, co prawda nie w ramach własnego laboratorium, bo takowe jeszcze nie istnieje, ale wykonane go przy użyciu brytyjskiego wyspecjalizowanego laboratorium powinny zostać zakwalifikowane do "usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 85.14.18".

Tutejszy organ dla celów niniejszego rozstrzygnięcia przyjął klasyfikację PKWiU 85.14.18-00.00 wskazaną przez Wnioskodawcę, jako dokonaną w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., stosowaną do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r.

Jeśli zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi rzeczywiście stanowią "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", mieszczące się zgodnie z PKWiU w grupowaniu 85.14.18-00.00, wówczas korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Należy podkreślić, iż do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów bądź usług, czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji, nie są kompetentne organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.