IPPP1/443-255/11-4/ISz - Opodatkowanie podatkiem VAT premii pieniężnych wypłacanych kontrahentom w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentacji udzielanej premii pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentacji udzielanej premii pieniężnej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., zwana dalej Spółką, prowadzi działalność w Polsce dostarczając do kontrahentów swoje towary. Spółka zamierza zawrzeć z wieloma przedmiotami umowy, zgodnie z którymi po osiągnięciu przez dany podmiot odpowiedniego poziomu obrotu ze Spółką w określonym w umowie okresie, podmiot ten uzyskuje prawo do premii pieniężnej. Spółka w celu intensyfikacji sprzedaży produktów przyzna kontrahentowi premię pieniężną z tytułu dokonywania przez kontrahenta zakupu produktów o określonej wartości (premia pieniężna za obrót). Naliczanie premii obejmować będzie cały okres obowiązywania umowy. Przykładowy sposób obliczania wysokości premii pieniężnej: kontrahent nabywa prawo do premii pieniężnej w wysokości 1% netto od kwoty 10.000,00 zł za obrót z przekroczeniem progu 10.000,00 zł wartości sprzedaży netto.

Premia będzie wypłacana kontrahentom kilka razy w roku za określony w umowie czas bądź jednorazowo w danym roku kalendarzowym, po wyliczaniu wysokości premii z tytułu dokonanych w tym okresie transakcji i nie będzie dotyczyć konkretnej dostawy, a wielu dostaw dokonanych w danym okresie. Spółka nie przewiduje zastrzegania w umowach z kontrahentami innych warunków, które kontrahent musiałby spełnić, aby została przyznana premia pieniężna.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała ponadto, że udzielane premie będą wyliczane na podstawie zrealizowanych dostaw w konkretnym okresie. W przypadku, gdy w danym okresie nie będą realizowane na rzecz kontrahenta dostawy lub nie zostanie osiągnięty przez kontrahenta wymagany pułap zamówień do otrzymania premii pieniężnych, premia nie zostanie kontrahentowi przyznana.

Spółka nie przewiduje zastrzegania w umowach z kontrahentami innych warunków, które kontrahent musiałby spełnić, aby została przyznana premia pieniężna. Przyznane premie nie będą miały związku z jakimkolwiek świadczeniem kontrahenta na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy premia pieniężna wypłacana kontrahentowi Spółki z tytułu osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotu pomiędzy Spółką i kontrahentem będzie stanowić wynagrodzenie dla kontrahenta za świadczone przez niego usługi na rzecz Spółki, za które powinna zostać wystawiona przez kontrahenta na rzecz Spółki faktura VAT opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o podanie podstawy prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki jest zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2009 r. (nr IPPP1-443-77/09-2/PR), tj. zdaniem Spółki premia pieniężna płacona kontrahentom z tytułu uzyskania określonego poziomu obrotów pomiędzy spółką a danym kontrahentem jest zapłatą wynagrodzenia za usługę oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Wypłacana kontrahentom premia pieniężna związana jest tylko z uzyskaniem przez kontrahenta określonych obrotów ze Spółką w założonym okresie. Premia ma więc charakter motywujący do nabywania jak największej ilości towarów od Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy przyznanie premii pieniężnej w wyżej opisanej sytuacji stanowi wynagrodzenie za wykonanie przez kontrahenta określonych usług na rzecz Spółki. W takiej sytuacji kontrahent będzie zobowiązany do wystawienia Spółce faktury VAT ze stawką podstawową podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany wyżej przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję legalną art. 8 ust. 1 ustawy o odpłatnej usłudze, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, można mówić tylko i wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia, które może zostać uznane za przedmiot opodatkowania.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują również sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Premia jest wynagrodzeniem w zamian za świadczoną usługę w sytuacji, gdy wypłacana jest za świadczenie dodatkowych usług np.: o charakterze promocyjnym, marketingowym, lojalnościowym, których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży (np.: eksponowanie towaru na półkach). Wówczas premię należy uznać jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Jeżeli nie można uznać, że premia jest wypłacana za świadczenie dodatkowych usług wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce dostarczając do kontrahentów swoje towary. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z wieloma podmiotami umowy. Zgodnie z założeniami, po osiągnięciu przez dany podmiot odpowiedniego poziomu obrotu ze Spółką w określonym w umowie okresie, podmiot ten, uzyskuje prawo do premii pieniężnej. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż otrzymywane przez odbiorców premie pieniężne, nie stanowią wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Premia ta, ma służyć intensyfikacji sprzedaży produktów. Przyznana będzie kontrahentowi z tytułu dokonywania przez kontrahenta zakupu produktów o określonej wartości (premia pieniężna za obrót). Przykładowy sposób obliczania wysokości premii pieniężnej: kontrahent nabywa prawo do premii pieniężnej w wysokości 1% netto od kwoty 10.000,00 zł za obrót wraz z przekroczeniem progu 10.000,00 wartości sprzedaży netto. W przypadku gdy w danym okresie nie będą realizowane na rzecz kontrahenta dostawy lub nie zostanie osiągnięty przez kontrahenta wymagany pułap zamówień do otrzymania premii pieniężnych, premia nie zostanie kontrahentowi przyznana.

O ile więc, otrzymanie premii pieniężnej jest następstwem zakupów dokonywanych przez Odbiorców od Wnioskodawcy i jako takie jest uzależnione od działań podejmowanych przez Odbiorców, związanych z zakupem towarów, to nie można uznać, iż realizacja tych działań stanowi jakąkolwiek usługę ("świadczenie") na rzecz Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe premie pieniężne nie są powiązane ze spełnieniem przez klienta Spółki jakichkolwiek świadczeń dodatkowych na jej rzecz (np. czynności o charakterze marketingowym).

W istocie dostawca towarów (Wnioskodawca) dokonując dostawy tj. przenosząc prawo do rozporządzania towarami na nabywcę, realizuje swoje zobowiązania i za to otrzymuje od nabywcy należność (zapłatę). Oznacza to zatem, że kontrahent nie świadczy wobec Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Brak jest bowiem takich działań nabywcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi i do jakich byłby zobligowany w związku z zawartą umową. Zatem należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, osiąganie określonego poziomu obrotów w określonym czasie przez nabywcę, a uzyskanie z tego tytułu premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi.

W konsekwencji, skoro otrzymanie premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, należy stwierdzić iż tym samym, otrzymana kwota premii nie stanowi obrotu z tytułu sprzedaży. Wypłata przyznanych premii pieniężnych podlega jednak przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w istocie stanowi rabat powodujący obniżenie obrotu u kontrahenta wypłacającego przedmiotowe premie, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Wnioskodawca wskazuje na brak powiązania otrzymanej premii z konkretnymi dostawami. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, premia będzie wypłacana kontrahentom kilka razy w roku za określony w umowie czas bądź jednorazowo w danym roku kalendarzowym, po wyliczeniu wysokości premii z tytułu dokonanych w tym okresie transakcji i nie będzie dotyczyć konkretnej dostawy, a wielu dostaw dokonanych w danym okresie, czyli premie będą wyliczane na podstawie zrealizowanych dostaw w konkretnym okresie.

Zatem, wysokość udzielanych przez dostawcę premii jest jednak uzależniona od wysokości obrotu dokonanego przez nabywcę w danym okresie rozliczeniowym, bowiem jak twierdzi Wnioskodawca: "udzielane premie będą wyliczane na podstawie zrealizowanych dostaw w konkretnym okresie". Wnioskodawca sam wskazał, iż premia będzie wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta, a zatem obrót uprawniający kontrahenta do uzyskania premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta dokumentując dokonane dostawy towarów odbywające się w określonym przedziale czasowym. Aby ustalić wysokość należnej kontrahentowi premii, zsumowane muszą być poszczególne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczanie premii, stanowiącej w efekcie obniżenie tychże poszczególnych dostaw.

Należy wobec tego uznać, iż w rozstrzyganej sprawie wartość przyznanej premii pieniężnej znajduje bezpośrednie odniesienie do ceny zakupionego towaru. Mając to na uwadze należy przyjąć, że opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych zakupów udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie zaś z § 13 ust. 2, w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać, zgodnie § 13 ust. 3 rozporządzenia, co najmniej:

Zgodnie z § 13 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Na podstawie powyższych przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy uznać, iż dokonywanie zakupów towarów w odpowiedniej wielkości w danym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym, a sprzedającym nie dojdzie do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary. Nabywcy nie będą podejmować żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, przyznawane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez Odbiorców.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna, stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw. W związku z tym Wnioskodawca, jako wypłacający premię zobowiązany jest na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, do wystawienia faktury korygującej, z uwzględnieniem zapisów § 13 ust. 2-8 ww. rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz argumentację przedstawioną powyżej, stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. sygn. IPPP1-443-77/09-2/PR, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.