IPPP1/443-248/14-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług serwisowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług serwisowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. to spółka wchodząca w skład Grupy, światowego lidera w zakresie produktów i rozwiązań z dziedziny przetwarzania obrazu dla domu i biura. Spółka oferuje swoim klientom możliwość korzystania z konsumenckich i biznesowych produktów obrazowania w tym sprzętu fotograficznego, drukarek, skanerów i lornetek, oraz zaawansowanej oferty aparatów cyfrowych. Spółka oferuje również rozwiązania biznesowe w zakresie druku i dokumentacji dla małych i średnich firm, dużych korporacji, a także administracji.

Usługi serwisowe

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi serwisowe urządzeń biurowych, w szczególności drukarek, kopiarek i wielofunkcyjnych urządzeń. Zakres usług serwisowych obejmuje m.in. dostarczanie kontrahentom materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych wykorzystywanych do użytku urządzeń biurowych (np. tonerów, papieru do drukowania czy zszywek), a także regulację i naprawy sprzętu niezbędne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzenia i utrzymywania stałej jakości wydruków i kopii.

Wynagrodzenie z tytułu usług serwisowych jest kalkulowane w oparciu o liczbę wykonanych w danym okresie rozliczeniowym wydruków lub kopii. Co do zasady, w cenę jednostkową wydruku lub kopii wliczona jest zarówno wartość części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych dostarczanych przez Spółkę, jak i przypadająca na jednostkowy wydruk lub kopię wartość świadczeń związanych z regulacją i naprawą sprzętu. W ramach zawieranych umów serwisowych zdarzają się również przypadki, w których wynagrodzenie dzielone jest na część stałą oraz zmienną. W takich przypadkach wynagrodzenie ryczałtowe (część stała) jest kalkulowane w oparciu o wskazaną w umowie liczbę wydruków lub kopii wykonanych w ciągu okresu rozliczeniowego, ustaloną dla danego kontrahenta (limit). Po przekroczeniu określonego w umowie limitu wynagrodzenie z tytułu usług serwisowych za dany okres rozliczeniowy zostaje powiększone odpowiednio do przekroczonego limitu wydruków lub kopii (część zmienna).

Zgodnie z umowami serwisowymi kontrahent zobowiązuje się do zawiadomienia Spółki o liczbie wydruków lub kopii wykonanych w okresie rozliczeniowym. Zawiadomienie to następuje w formie informacji przekazywanej zasadniczo w postaci pisemnego protokołu lub drogą elektroniczną, która staje się podstawą do rozliczenia i wystawienia faktury (dalej: "informacja"). W ciągu przewidzianej umową liczby dni (z reguły od 3 do 7 dni od zakończenia miesiąca lub kwartału) kontrahent ma obowiązek przekazania Spółce informacji o ilości wykonanych w okresie rozliczeniowym wydruków lub kopii. Jednocześnie, umowy serwisowe przewidują, że w przypadku gdy Spółka nie otrzyma w terminie informacji o stanie wydruków lub kopii, wartość wynagrodzenia z tytułu usług serwisowych jest ustalana na podstawie średniego stanu wydruków lub kopii wykonanych przez danego kontrahenta w kilku ostatnich okresach rozliczeniowych, lub jeżeli istnieje - informacji o stanie liczników wydruków i kopii uzyskanej podczas wizyty serwisowej.

Do momentu otrzymania informacji Spółka nie posiada wiedzy dotyczącej ilości dokonanych wydruków lub kopii. Podstawą do rozliczenia usług serwisowych jest wyłącznie informacja, która potwierdza wykonanie usług, w tym ilość wykonanych wydruków i kopii.

W związku z tym, że informacja potwierdza realizację usługi a poprzez wskazanie ilości wydruków i kopii stanowi podstawę do kalkulacji wynagrodzenia ustalanego w oparciu o liczbę wykonanych wydruków lub kopii, Spółka przyjmuje, że ostatnim dniem okresu rozliczeniowego (a jednocześnie datą wykonania usługi) jest dzień sporządzenia informacji przez klienta. Wynika to z faktu, że ze względów technicznych nie jest możliwa weryfikacja stanu wydruków lub kopii wykonanych na serwisowanym urządzeniu na określoną datę wstecz (tekst jedn.: na ostatni dzień okresu wskazanego w umowie, np. miesiąca lub kwartału kalendarzowego). Możliwa jest jedynie weryfikacja stanu licznika urządzenia na moment pobrania danych w celu przekazania ich Spółce. W związku z tym Spółka przyjmuje, że ilość wykonanych wydruków lub kopii jest ilością wykonaną na dzień sporządzenia informacji. Taki sposób rozliczenia jest akceptowany przez kontrahentów Spółki, gdyż z ich perspektywy odzwierciedla on rzeczywisty zakres nabytych usług i daje przejrzystą możliwość porównania zakresu usług świadczonych przez Spółkę w poszczególnych okresach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), mając na uwadze, że wynagrodzenie z tytułu usług serwisowych jest kalkulowane w oparciu o ilość wydruków lub kopii wykonanych przez kontrahenta, za ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, należy przyjąć datę sporządzenia przez kontrahenta informacji zawierającej aktualne dane o ilości wykonanych wydruków lub kopii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), mając na uwadze że wynagrodzenie z tytułu usług serwisowych jest kalkulowane w oparciu o ilość wydruków lub kopii wykonanych przez kontrahenta, za ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, należy przyjąć datę sporządzenia przez kontrahenta informacji zawierającej aktualne dane o ilości wykonanych wydruków lub kopii.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT m.in. w zakresie dotyczącym powstania obowiązku podatkowego uległy istotnym zmianom. W art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wyrażona została zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z nią obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio z chwilą wykonania usługi bądź wydania towarów.

W przypadku świadczenia usług, przepisy ustawy o VAT co do zasady nie wskazują, co należy uznać za moment wykonania usługi, a więc moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca doprecyzował moment wykonania usługi jedynie w przypadku usług, w ramach których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku tzw. usług ciągłych, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednocześnie, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Co do zasady więc, momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, jest ostatni dzień okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT

Podstawową przesłanką ustalenia obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest ustalenie, że z tytułu określonej usługi rozliczenia dokonywane są w następujących po sobie terminach płatności lub okresach rozliczeniowych. Przepis ten wymaga zatem ciągłości rozliczeń danego świadczenia.

W kontekście tego przepisu, zdaniem Spółki należy uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, które kolejno następują po sobie, to zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ten, co do zasady, nie ogranicza swobody stron w zakresie ustalenia długości okresu rozliczeniowego. Strony mogą zatem przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy okresów rozliczeniowych dłuższych niż rok. Z art. 19a ust. 3 zdanie 2 ustawy o VAT wyraźnie bowiem wynika, że jeśli w związku ze świadczeniem usługi w danym roku nie następuje koniec okresu bądź termin płatności to usługa jest uznawana za wykonaną na koniec każdego roku kalendarzowego.

Zdaniem Spółki, w kontekście art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, nie ma również przeszkód, by w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego strony ustaliły różną długość trwania okresów rozliczeniowych, co może wynikać ze specyfiki wykonywanych świadczeń czy rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. W ustawie o VAT brak jest także innych regulacji, które wyłączałyby możliwość swobodnego ustalania sposobu rozliczeń w ramach świadczeń powtarzających się. Za takim twierdzeniem przemawia również zasada racjonalności prawodawcy i zgodność z cywilnoprawną zasadą swobody zawierania umów. Na gruncie prawa cywilnego nie ma przeszkód, by strony przyjęły dowolne okresy rozliczeniowe, w tym aby tak ułożyły swoje stosunki zobowiązaniowe, by w przypadku świadczeń powtarzających się dokonywać ich rozliczenia w ramach okresów rozliczeniowych o różnej długości.

Na wspomnianą powyżej zasadę swobody zawierania umów zwracają uwagę również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1442/12/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, iż "zgodnie z zasadą swobody umów; to strony umowy dowolnie kształtują wzajemne prawa i obowiązki, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń".

Moment wykonania usługi serwisowej rozliczanej w następujących po sobie okresach rozliczeniowych

Zakres usług świadczonych przez Spółkę w ramach usług serwisowych i ciągłość rozliczeń wskazuje na konieczność ustalenia obowiązku podatkowego z uwzględnieniem art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, specyfika prowadzonej przez nią działalności i brak wiedzy o ilości wykonanych przez kontrahenta wydruków i kopii do momentu przesłania przez niego informacji potwierdzającej zakres wykonanych usług wskazuje, że momentem wykonania usługi (momentem zakończenia okresu rozliczeniowego) jest dzień sporządzenia informacji przez klienta. To dzień sporządzenia informacji wyznacza datę zakończenia okresu rozliczeniowego, a więc wykonania usługi.

Wymaga także podkreślenia, że informacja potwierdza wykonanie przez Spółkę usługi na rzecz kontrahenta, a poprzez wskazanie ilości wykonanych wydruków lub kopii jest również podstawą do obliczenia wynagrodzenia. Z perspektywy kontrahenta, jak i Spółki, bez znaczenia jest, że z uwagi na procedurę potwierdzania ilości wykonanych wydruków lub kopii przez kontrahenta i uzależnienie daty zakończenia okresu rozliczeniowego od daty sporządzenia informacji, w niektórych przypadkach może dojść do przesunięcia okresów rozliczeniowych w taki sposób, iż nie będą one stanowiły pełnego miesiąca lub kwartału kalendarzowego. Taka możliwość jest akceptowana przez kontrahentów, bo pozwala odzwierciedlić rzeczywisty zakres świadczonych usług i pozwala na prawidłowe rozliczenie wynagrodzenia w danym okresie.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że powiązanie momentu wykonania usługi ze sporządzeniem stosownej informacji stanowi częstą praktykę stosowaną w wielu branżach. Przykładowo, w przypadku usług budowlanych standardowo za moment wykonania usługi uznaje się datę sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Na powyższe zwrócił uwagę m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1173/12-4/AD), w której stwierdzono m.in., iż "w praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei, za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi."

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, za moment wykonania usługi należy uznać datę sporządzenia informacji przez kontrahenta. Informacja ta potwierdza bowiem wykonaną w danym okresie liczbę wydruków lub kopii i na podstawie tych danych Spółka może określić wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług serwisowych. W związku z tym, biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie z tytułu usług serwisowych jest kalkulowane w oparciu o ilość wydruków lub kopii wykonanych przez kontrahenta, za ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT, należy przyjąć datę sporządzenia informacji przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towary - to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi - art. 19a ust. 3 ww. ustawy.

Przepis ust. 3 - stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy - stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy, otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi serwisowe urządzeń biurowych, w szczególności drukarek, kopiarek i wielofunkcyjnych urządzeń. Zakres usług serwisowych obejmuje m.in. dostarczanie kontrahentom materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych wykorzystywanych do użytku urządzeń biurowych (np. tonerów, papieru do drukowania czy zszywek), a także regulację i naprawy sprzętu niezbędne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzenia i utrzymywania stałej jakości wydruków i kopii.

Wynagrodzenie z tytułu usług serwisowych jest kalkulowane w oparciu o liczbę wykonanych w danym okresie rozliczeniowym wydruków lub kopii. Co do zasady, w cenę jednostkową wydruku lub kopii wliczona jest zarówno wartość części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych dostarczanych przez Spółkę, jak i przypadająca na jednostkowy wydruk lub kopię wartość świadczeń związanych z regulacją i naprawą sprzętu. W ramach zawieranych umów serwisowych zdarzają się również przypadki, w których wynagrodzenie dzielone jest na część stałą oraz zmienną.

Zgodnie z umowami serwisowymi kontrahent zobowiązuje się do zawiadomienia Spółki o liczbie wydruków lub kopii wykonanych w okresie rozliczeniowym. Zawiadomienie to następuje w formie informacji przekazywanej zasadniczo w postaci pisemnego protokołu lub drogą elektroniczną, która staje się podstawą do rozliczenia i wystawienia faktury. W ciągu przewidzianej umową liczby dni (z reguły od 3 do 7 dni od zakończenia miesiąca lub kwartału) kontrahent ma obowiązek przekazania Spółce informacji o ilości wykonanych w okresie rozliczeniowym wydruków lub kopii. Jednocześnie, umowy serwisowe przewidują, że w przypadku gdy Spółka nie otrzyma w terminie informacji o stanie wydruków lub kopii, wartość wynagrodzenia z tytułu usług serwisowych jest ustalana na podstawie średniego stanu wydruków lub kopii wykonanych przez danego kontrahenta w kilku ostatnich okresach rozliczeniowych, lub jeżeli istnieje - informacji o stanie liczników wydruków i kopii uzyskanej podczas wizyty serwisowej.

Do momentu otrzymania informacji Spółka nie posiada wiedzy dotyczącej ilości dokonanych wydruków lub kopii. Podstawą do rozliczenia usług serwisowych jest wyłącznie informacja, która potwierdza wykonanie usług, w tym ilość wykonanych wydruków i kopii. W związku z tym, że informacja potwierdza realizację usługi a poprzez wskazanie ilości wydruków i kopii stanowi podstawę do kalkulacji wynagrodzenia ustalanego w oparciu o liczbę wykonanych wydruków lub kopii, Spółka przyjmuje, że ostatnim dniem okresu rozliczeniowego (a jednocześnie datą wykonania usługi) jest dzień sporządzenia informacji przez klienta. Wynika to z faktu, że ze względów technicznych nie jest możliwa weryfikacja stanu wydruków lub kopii wykonanych na serwisowanym urządzeniu na określoną datę wstecz (tekst jedn.: na ostatni dzień okresu wskazanego w umowie, np. miesiąca lub kwartału kalendarzowego). Możliwa jest jedynie weryfikacja stanu licznika urządzenia na moment pobrania danych w celu przekazania ich Spółce. W związku z tym Spółka przyjmuje, że ilość wykonanych wydruków lub kopii jest ilością wykonaną na dzień sporządzenia informacji. Taki sposób rozliczenia jest akceptowany przez kontrahentów Spółki, gdyż z ich perspektywy odzwierciedla on rzeczywisty zakres nabytych usług i daje przejrzystą możliwość porównania zakresu usług świadczonych przez Spółkę w poszczególnych okresach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w związku z tym, że wynagrodzenie z tytułu usług serwisowych jest kalkulowane w oparciu o ilość wydruków lub kopii wykonanych przez kontrahenta, za ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy, należy przyjąć datę sporządzenia przez kontrahenta informacji zawierającej aktualne dane o ilości wykonanych wydruków lub kopii.

Z opisu sprawy wynika, że zakres świadczonych usług serwisowych obejmuje zarówno dostarczanie kontrahentom materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych wykorzystywanych do użytku urządzeń biurowych, takich jak tonery, papier do drukowania czy zszywki, a także regulację i naprawy sprzętu niezbędne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzenia i utrzymywania stałej jakości wydruków i kopii.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. z jednej strony dostawa materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych wykorzystywanych do użytku urządzeń biurowych, takich jak tonery, papier do drukowania czy zszywki, z drugiej strony regulacja i naprawa sprzętu mimo tego, że dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej - zawartej umowy, powinny być uznane za odrębne i niezależne świadczenia, tj. za dostawę towarów oraz świadczenie usług.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że każde świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne a dopiero w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby wskazać, że dana usługa jest usługą kompleksową, to powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Powyższe wskazuje na to, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) Trybunał stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trudno zatem określić w rozpatrywanej sprawie, która z wykonywanych czynności stanowi świadczenie główne a która pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Pomiędzy dostawą materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych wykorzystywanych do użytku urządzeń biurowych, takich jak tonery, papier do drukowania czy zszywki, a wykonaniem regulacji i naprawy sprzętu nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Nie trudno wyobrazić sobie, że dostawa materiałów dokonywana jest przez kilka różnych podmiotów. Ponadto wykonanie regulacji i napraw sprzętu jest czynnością niezależną od dostawy papieru czy zszywek. Dostawy te stanowią zwykłe uzupełnienie zapotrzebowania kontrahenta na materiały eksploatacyjne, natomiast bez względu na powyższe dostawy usługi naprawy i regulacji realizowane są w sytuacjach zaistnienia konieczności wykonania takich świadczeń. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, że opisane we wniosku czynności winny być traktowane odrębnie jako dostawa towarów i jako świadczenie usług, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Tym samym z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że dla dostawy materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych wykorzystywanych do użytku urządzeń biurowych, takich jak tonery, papier do drukowania czy zszywki obowiązek podatkowy stosownie do ww. art. 19a ust. 1 ustawy powstanie z chwilą dokonania dostawy tych towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi regulacji i naprawy sprzętu rozliczane są w ustalonych okresach rozliczeniowych (miesiąc lub kwartał) a kontrahent zobowiązuje się do zawiadomienia Spółki o liczbie wydruków lub kopii wykonanych w okresie rozliczeniowym. W ciągu przewidzianej umową liczby dni (z reguły od 3 do 7 dni od zakończenia miesiąca lub kwartału) kontrahent ma obowiązek przekazania Spółce informacji o ilości wykonanych w okresie rozliczeniowym wydruków lub kopii. Umowy przewidują również, że w przypadku gdy Spółka nie otrzyma w terminie informacji o stanie wydruków lub kopii, wartość wynagrodzenia z tytułu usług serwisowych jest ustalana na podstawie średniego stanu wydruków lub kopii wykonanych przez danego kontrahenta w kilku ostatnich okresach rozliczeniowych, lub jeżeli istnieje - informacji o stanie liczników wydruków i kopii uzyskanej podczas wizyty serwisowej. Do momentu otrzymania informacji Spółka nie posiada wiedzy dotyczącej ilości dokonanych wydruków lub kopii. Podstawą do rozliczenia usług serwisowych jest wyłącznie informacja, która potwierdza wykonanie usług, w tym ilość wykonanych wydruków i kopii.

Z uwagi na przedstawiony powyżej opis sprawy należy stwierdzić, że skoro strony umowy ustaliły płatność za usługę w okresach rozliczeniowych (miesiąc, kwartał) a Wnioskodawca zobowiązany jest do określonego zachowania przez czas trwania usługi to obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją ww. art. 19 ust. 3 ustawy.

W ocenie Organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sporządzona przez kontrahenta informacja zawierająca aktualne dane o ilości wykonanych wydruków lub kopii, która stanowi podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przesądza o momencie wykonania usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od świadczącego usługi prawidłowego określenia momentu wykonania tej usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W omawianej sprawie strony ustaliły okresy rozliczeniowe, w których świadczone są usługi serwisowe (miesiąc, kwartał), natomiast informacja o ilości wykonanych wydruków lub kopii potwierdza jedynie wykonanie tej usługi w danym okresie rozliczeniowym. Sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może wpłynąć na moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów prawa oraz nie może go przesunąć do chwili otrzymania informacji od kontrahenta. To Wnioskodawca zobowiązany jest w omawianych okolicznościach do ustanowienia takiego systemu zbierania informacji o wykonanych wydrukach i kopiach, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami.

Ze względu na powyższe należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.