IPPP1/443-246/07-6/GD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu 26 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kaucji gwarancyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2007 r. (data stempla pocztowego) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kaucji gwarancyjnej. Przedmioty wniosek został uzupełniony na wezwanie (pismo nr IPPP1/443-246/07-2/GD z dnia 8 listopada 2007 r.) w dniu 29 listopada 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka ("Podatnik") jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac budowlanych Podatnik korzysta z usług Podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane).

Spółka przyjmuje od Podwykonawców kaucję jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania przez Podwykonawcę. Kaucja dotyczy zabezpieczenia roszczeń Spółki w ramach konkretnej usługi budowlanej wykonywanej przez Podwykonawcę.

Podwykonawca, Spółki na podstawie umowy podwykonawczej zawartej ze Spółką, oświadczył, że gdy Spółka zwolni kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej w terminie 14 dni od daty doręczenia dokumentu Gwarancji Kwot Zatrzymanych, to Podwykonawca udzieli upustu w wysokości 2% zwalnianej kwoty, poprzez potrącenie z kwoty kaucji gwarancyjnej przekazanej przez Podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zwrotu kwoty kaucji oraz udzielenia upustu Podatnikowi jest on zobowiązany potraktować czynność udzielenia upustu jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT) i wystawić fakturę VAT (dokumentującą tą czynność) stosując odpowiednią stawkę VAT lub stosując zwolnienie z tego podatku.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Usługa w rozumieniu powyższego przepisu, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Pod tym kątem należy spojrzeć osobno na zwrot kaucji oraz na udzielenie upustu, w związku z wcześniejszym zwrotem kaucji.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "kaucja". Zgodnie z definicją słownikową, kaucja gwarancyjna w budownictwie, to określona kwota należności "zatrzymana" przez inwestora na określony czas stanowiąca formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady kaucja ma charakter zwrotny, a o tym czy ma zostać zaliczona na poczet nieuregulowanych zobowiązań, czy też ma być zwrócona kontrahentowi po wywiązaniu się przez niego zobowiązań, decydują postanowienia umowy. Kaucja gwarancyjna nie stanowi przychodu w momencie jej ustanowienia, nie jest ona wówczas jeszcze kwotą należną, nie jest ona również kwotą otrzymaną. Moment powstania przychodu z tytułu kaucji uzależniony jest od treści konkretnych postanowień umownych, z których wynikać będzie, kiedy uprawniony będzie mógł się zaspokoić z kaucji, a tym samym kiedy wierzytelność ta będzie wymagalną, stając się kwotą uprawnioną.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4-5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W świetle cytowanego wyżej przepisu oraz wobec fakt, że kaucja nie stanowi kwoty należnej dla uprawnionego, pobranie kaucji zwrotnej będącej zabezpieczeniem wykonania umowy, która w całości jest zwracana kontrahentowi - nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, a co za tym idzie czynność pobrania oraz zwrot kaucji nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Zdaniem Spółki inaczej należy spojrzeć na udzielenie upustu, w związku z wcześniejszym zwrotem kaucji. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego świadczenie może polegać na czynieniu lub zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od działania. Inaczej mówiąc, kiedy jeden podmiot dokonuje jakiegoś działania albo się od niego powstrzymuje (tj. w rozumieniu ustawy o VAT "świadczy" i dostaje za to wynagrodzenie) oraz drugi podmiot, który to wynagrodzenie płaci, jest beneficjentem tej sytuacji, konieczne jest wystawienie faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi. W tej sytuacji wydaje się, że Podwykonawca jest beneficjentem usługi wyświadczonej przez Spółkę, bowiem uzyskuje zwrot kaucji w terminie wcześniejszym, niż ten wynikający z umowy. Przekonanie to wzmacnia dodatkowo okoliczność, że Podwykonawca płaci wynagrodzenie Spółce za wcześniejszy zwrot kaucji (potrącenie tu jest formą zapłaty za "usługę", ponieważ równie dobrze Spółka mogłaby zwrócić 100% kaucji, a następnie Podwykonawca wypłaciłby 2% wynagrodzenia). Ponieważ to Spółka świadczy usługę, to powinna ona zostać udokumentowana fakturą VAT. Przepisy ustawy o VAT nie wprowadziły szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji. Ponieważ zapisy aneksu do umowy nie wprowadziły obowiązku wcześniejszej wypłaty kaucji, z jedynie taką możliwość, to powstania obowiązku podatkowego nie można wiązać z zawarciem aneksu - obowiązek ten powstałby dopiero w momencie wcześniejszej wypłaty kaucji i potrąceniu jej tytułem wynagrodzenia dla Spółki.

Podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT oraz z wyjątkiem usług zwolnionych, o których mowa w załączniku nr 4. Zdaniem Spółki trudność może stanowić określenie jaką usługę świadczy Spółka na rzecz Podwykonawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Ponieważ w rzeczonych klasyfikacjach nie ma wymienionej wprost podobnej usługi do tej świadczonej przez Spółkę, to należy zdaniem Wnioskodawcy zastanowić się, czy nie jest to usługa pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowana (symbol PKWiU 65.23, Sekcja J), bowiem w takim przypadku byłaby to usługa zwolniona od VAT. Pomimo trudności w jednoznacznym stwierdzeniu czy taka klasyfikacja jest możliwa (odpowiedzi na pytanie mógłby udzielić właściwy urząd statystyczny), Spółka przychyla się do stanowiska o zwolnieniu przedmiotowej usługi z podatku VAT. Podsumowując należy wskazać, że w przypadku zwrotu kaucji oraz udzielenia upustu Podatnikowi jest on zobowiązany potraktować czynność udzielenia upustu jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT) i wystawić fakturę VAT stosując zwolnienie jako właściwe dla tego rodzaju transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwany dalej "podatkiem", podlega m.in. odpłatna na dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jedną z podstawowych czynności występujących w obrocie krajowym, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest świadczenie usług. W powołanym wyżej przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach. Świadczenie usług może mieć charakter czynny lub bierny, dlatego też świadczenie usług może polegać na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub na tolerowaniu czynności lub sytuacji

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka w celu zabezpieczenia właściwego wykonania zleconych robót budowlanych pobiera od podwykonawcy kaucję gwarancyjną, na poczet ewentualnych roszczeń Spółki.

W umowie regulującej wzajemne stosunki między Spółką a Podwykonawcą znajduje się zapis zgodnie, z którym w sytuacji gdy Spółka zwolni kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej w terminie 14 dni od daty doręczenia dokumentu Gwarancji Kwot Zatrzymanych, to Podwykonawca udzieli upustu w wysokości 2% zwalnianej kwoty, poprzez potracenie z kwoty kaucji gwarancyjnej przekazanej przez Podatnika. Przyspieszony zwrot kaucji gwarancyjnej jest możliwością przewidzianą w zapisach umowy, a nie obowiązkiem Spółki.

Z uwagi na to, że przyspieszony zwrot kaucji jest regulowany umową zawartą między kontrahentami, Spółka za określone zachowanie otrzymuje wynagrodzenie a Podwykonawca jako wpłacający otrzymuje konkretną korzyść należy uznać przedmiotowy zwrot kaucji za świadczenie usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dlatego też powyższa czynność winna być potwierdzona fakturą VAT.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Wnioskodawca przedmiotową usługę zaliczył do to usług pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (symbol PKWiU 65.23, Sekcja J). Usługi te są wymienione w pozycji nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, że nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych. Do zastosowania prawidłowej stawki podatkowej niezbędna jest klasyfikacja towaru otrzymana z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.