IPPP1/443-24/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych przyjmowanych częściowo - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych przyjmowanych częściowo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwany dalej "Spółka") jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Dla uzyskania przychodów zawiera umowy o roboty budowlano-montażowe z inwestorami oraz generalnymi wykonawcami zwanymi w dalszej części "Zamawiającym". Zgodnie z zawieranymi kontraktami Spółka zobowiązana jest do wykonania prac zawartych w umowach. Za prace objęte umowami Spółce przysługuje wynagrodzenie płatne na podstawie faktur wystawianych przez spółkę na podstawie odbiorów częściowych robót w poszczególnych okresach rozliczeniowych (najczęściej miesięcznych) oraz odbiorze końcowym. Odbiory częściowe traktowane jako częściowe wykonanie usługi i odbywają się na podstawie przedkładanych przez Spółkę zamawiającemu dokumentu przedstawiającego stan faktyczny zaawansowania robót. Dokument taki Spółka wystawia za okres miesięczny np. 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., natomiast, Zamawiający ma zazwyczaj określony termin (do 28 dni) na jego podpisanie. W związku z tym podpisanie następuje w następnym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z umową podstawą wystawienia faktury częściowej przez Spółkę jest obmiar podpisany przez inspektora nadzoru i wydane przez Inżyniera Kontraktu przejściowe świadectwo płatności (wzór ustalony przez Inżyniera Kontraktu). Zaznaczyć również należy, iż płatność za faktury nastąpi po 30 dniach od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT powstanie w styczniu 2014 r., czyli zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) zwanej dalej ustawą zmieniającą, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy, czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

W myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostaną wykonane po dniu 31 grudnia 2013 r., dla których przed dniem 1 stycznia 2014 r. wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych. Zgodnie z zawieranymi kontraktami za prace objęte umowami Spółce przysługuje wynagrodzenie płatne na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu odbioru częściowych robót w poszczególnych okresach rozliczeniowych (najczęściej miesięcznych) oraz odbiorze końcowym. Jak wskazał Wnioskodawca odbiory częściowe traktowane są jako częściowe wykonanie usługi i odbywają się na podstawie przedkładanych przez Spółkę zamawiającemu dokumentu przedstawiającego stan faktyczny zaawansowania robót. Dokument taki Spółka wystawia za okres miesięczny np. 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., natomiast zamawiający ma zazwyczaj określony termin (do 28 dni) na jego podpisanie. W związku z tym podpisanie następuje w następnym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z umową podstawą wystawienia faktury częściowej przez Spółkę jest obmiar podpisany przez inspektora nadzoru i wydane przez inżyniera kontraktu przejściowe świadectwo płatności. Płatność za faktury nastąpi po 30 dniach od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Na podstawie art. I06i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza odbiór wykonanych prac, a nie określa momentu wykonania usługi.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych faktycznie w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., odebranych na podstawie protokołu w 2014 r. Zatem zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, w stosunku do usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

W myśl cytowanych wyżej przepisów dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi budowlanej znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Przepis art. 19 ust. 14 ustawy buduje pewną fikcję prawną polegającą na tym, że udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa. Tym samym w przypadku usług budowlanych wykonywanych faktycznie do 31 grudnia 2013 r. i odbieranych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania tego protokołu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług budowlanych wykonywanych faktycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., w sytuacji ich przyjęcia częściowo na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 14 w zw. ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki), nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Z uwagi na fakt, że art. 19 ust. 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. odwołuje się do protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego fakt częściowego wykonania usługi budowlanej, należy przyjąć w tym przypadku za dzień wykonania usługi - dzień sporządzenia protokołu.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na podanie nieprawidłowej podstawy prawnej dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych do 31 grudnia 2013 r., tj. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.