IPPP1-443-237/10-2/IGo - Możliwość uznania komornika sądowego za płatnika podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym. W ramach dokonywanych czynności egzekucyjnych dokonuje egzekucji z ruchomości i nieruchomości. W przypadku gdy dłużnik jest podatnikiem VAT, a sprzedaż w ramach egzekucji stanowi opodatkowaną dostawę towarów, Wnioskodawca jako komornik jest płatnikiem VAT na podstawie art. 18 ustawy o VAT (ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku VAT od dostawy (dokonywanej w trybie egzekucji) towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W związku z powyższym, jeśli dłużnik jest podatnikiem VAT, a przeniesienie własności przedmiotu egzekucji stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT to zgodnie z art. 18 ustawy o VAT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Wnioskodawca podaje, że jest zobowiązany do dokonania następujących czynności:

W związku z tym, że w przypadku egzekucji z nieruchomości przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne przewidują instytucję tzw. przybicia dokonywanego przez sąd, zapłata za nieruchomość również wpływa na konto sądu. To oznacza, że w terminie zapłaty podatku Wnioskodawca nie dysponuje środkami pieniężnymi zapłaconymi przez nabywcę, w tym również kwotą podatku VAT w przypadkach, w których taka transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca twierdzi, iż taka sytuacja powoduje istotne trudności praktyczne, szczególnie w przypadku egzekucji z nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca chcąc dopełnić swoich obowiązków jako płatnika tzn. uiścić kwotę podatku VAT w terminie wskazanym w ustawie (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy) niejednokrotnie zmuszony jest finansować zapłatę podatku VAT z własnych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle niezgodności przepisu art. 18 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), Wnioskodawca - jako komornik jest płatnikiem VAT tzn. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z niezgodnością przepisu art. 18 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, komornik sądowy nie jest płatnikiem podatku VAT i nie ma obowiązku pobrania i zapłaty podatku w sytuacjach przewidzianych w przepisie art. 18 ustawy o VAT.

Rola i znaczenie dyrektyw unijnych

Dyrektywy pełnią szczególną rolę wśród aktów prawa wspólnotowego. Akty te na mocy art. 249 TWE kierowane są do państw członkowskich, a ich celem jest harmonizacja prawa wspólnotowego. Państwo członkowskie jest obowiązane do wykonania dyrektywy w pierwszym rzędzie w drodze ustanowienia odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego zgodnych z postanowieniami dyrektywy.

W przypadku, gdy państwo członkowskie nie implementuje postanowień dyrektywy do krajowego systemu prawnego w wyznaczonym terminie lub zaimplementuje tylko część z tych postanowień, przepisom dyrektywy przyznaje się bezpośrednią skuteczność. Poprzez bezpośrednią skuteczność rozumie się możliwość powołania przez jednostki przepisów dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny prawa: "Możliwość opierania się jednostki na normach dyrektyw przeciwko państwowym jednostkom administracyjnym została ustanowiona w celu uniemożliwienia państwu czerpania korzyści z zaniechania wykonania obowiązków polegających na stosowaniu prawa wspólnotowego. W sytuacji, gdy prawo wspólnotowe wymaga wydania przez państwo przepisów, które mają normować stosunki państwa z jednostkami i przyznawać im pewne prawa, państwo nie może zwolnić się od tych obowiązków i pozbawić przez to jednostek należnych im korzyści".

Należy podkreślić, że zasada bezpośredniego skutku obowiązuje - zgodnie z orzecznictwem ETS - w postępowaniu przed wszystkimi organami państwowymi, w tym również organami podatkowymi dotyczy wszystkich etapów postępowania oraz w żadnej mierze nie jest uzależniona od formalnego stwierdzenia zgodności lub sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Potwierdza to wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. (Fratelli Costanzo SpA przeciwko Gminie Mediolan - Sprawa C-103/88), w którym ETS orzekł, że "podobnie jak sędzia krajowy, organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego". W tym samym wyroku ETS stwierdził także, że "Jeżeli postanowienia dyrektyw są, jeśli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, jednostka może się na tych postanowieniach oprzeć przeciwko państwu w sytuacji, gdy państwo nie wprowadziło dyrektywy do prawa krajowego przed upływem przewidzianego w niej terminu lub gdy nie stosuje dyrektywy w prawidłowy sposób. Jeśli spełnione są warunki, pod którymi jednostki mogą opierać się na postanowieniach dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji (...) zobowiązane są do stosowania tych postanowień" (par. 29-32). Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-106/77 Amministrazione delia Finanse dello Stato przeciwko Simmenthal SpA stwierdzając, że sąd krajowy (a także organ administracji), który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepis prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego bez względu na to, czy został on wydany wcześniej, czy później niż prawo wspólnotowe.

Należy zauważyć, że zasada skutku bezpośredniego ma podstawy konstytucyjne. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji stanowi, że "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami".

Przepis ten jest zatem adresowany do organów stosujących prawo i nakłada na te organy dwa zasadnicze obowiązki:

Skoro zatem zarówno orzecznictwo ETS jak również art. 91 ust. 3 Konstytucji uzależniają możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego od zaistnienia kolizji między normą prawa UE a normą prawa krajowego, to obowiązkiem organu jest zbadanie zgodności regulacji krajowej z regulacją wspólnotową.

Przepisy wspólnotowe w zakresie podatku VAT

Od 1 maja 2004 r. tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej krajowy system podatku VAT jest częścią zharmonizowanego systemu VAT Unii Europejskiej. Przepisy krajowe wszystkich państw członkowskich muszą być zgodne z zasadami określonymi w dyrektywach dotyczących podatku VAT. Podstawowym aktem regulującym na poziomie wspólnotowym zasady opodatkowania VAT jest Dyrektywa 112 (która zastąpiła tzw. VI Dyrektywę VAT obowiązującą w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej).

Dyrektywa 112 określa podstawowe elementy podatku VAT takie jak zakres przedmiotowy, definicję podatnika, podstawę opodatkowania itd. Z punktu widzenia analizy sytuacji komorników pełniących rolę płatników na podstawie ustawy o VAT, kluczowe są przepisy Dyrektywy 112 określające katalog podmiotów, które są zobligowane do zapłaty podatku VAT.

Analiza zgodności przepisu art. 18 ustawy o VAT w kontekście regulacji Dyrektywy 112

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 193 Dyrektywy 112, każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zobowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji określonych w art. 194-199 oraz art. 202 Dyrektywy 112. Z tego wynika, że zasadą jest, iż we wszystkich państwach członkowskich podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT powinien być podatnik dokonujący czynności opodatkowanej (to oznacza, że w przypadku dostawy towarów w trybie egzekucji, co do zasady, podatnikiem powinien być dłużnik). Od tej zasady obowiązują pewne wyjątki, co oznacza, że w określonych w Dyrektywie 112 przypadkach państwa członkowskie muszą bądź mają prawo ustanowić podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT inny podmiot niż podatnika dokonującego czynności opodatkowanej.

Analiza przepisów regulujących wyjątki od wskazanej powyżej zasady ogólnej prowadzi do następujących wniosków.

Przepisy art. 194-198 Dyrektywy 112 określają przypadki, w których podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest nabywca będący podatnikiem oraz przypadki, w których państwa członkowskie mogą ustanowić osobą zobowiązaną do zapłaty podatku takiego nabywcę. Żaden z nich jednak nie przewiduje możliwości ustanowienia osobą zobowiązaną do zapłaty podatku osoby innej niż podatnik dokonujący czynności opodatkowanych lub nabywca będący podatnikiem.

W szczególności należy zwrócić uwagę na przepis art. 199 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą postanowić, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT jest podatnik - odbiorca (nabywca) nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepis ten stanowi opcję dla państw członkowskich. To oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości w trybie egzekucji z nieruchomości, Polska miała dwie alternatywne możliwości:

Polska nie skorzystała z opcji jaką wprowadza przepis art. 199 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112. Polski ustawodawca zdecydował się jednak wprowadzić odmienne rozwiązanie, mianowicie rozwiązanie zawarte w art. 18 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, komornicy wykonujący czynności egzekucyjne, są płatnikami od dostawy towarów dokonywanej w trybie postępowania egzekucyjnego, będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi obowiązki płatnika, jego obowiązkiem jest obliczenie, pobranie i zapłata podatku. A zatem w przypadku podatku VAT, płatnika należy uznać za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT w rozumieniu Dyrektywy 112.

W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami, podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT w przypadku dostawy towarów (w tym nieruchomości) w trybie postępowania egzekucyjnego jest komornik (dokonujący czynności egzekucyjnych), a więc podmiot niebędący ani podatnikiem dokonującym czynności opodatkowanej, ani też nabywcą nieruchomości. W konsekwencji, rozwiązanie przyjęte przez Polskę w art. 18 ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z Dyrektywą 112.

Jak wykazał powyżej Wnioskodawca, państwa członkowskie miały dwie możliwości jeśli chodzi o regulację kwestii osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w przypadku nieruchomości zbywanych przez dłużnika w trybie egzekucji z nieruchomości (Dyrektywa 112 określa to jako dostawę w ramach procedury przymusowej licytacji). Polska natomiast wprowadziła rozwiązanie, jakiego Dyrektywa 112 nie przewiduje. Przepisy Dyrektywy 112 wyraźnie wskazują w jakich przypadkach państwa członkowskie mogą ustanowić podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT inny podmiot niż podatnika dokonującego opodatkowanej dostawy towarów. Wśród rozwiązań przewidzianych przez Dyrektywę 112 nie ma przepisu pozwalającego na ustanowienie podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT organu egzekucyjnego przeprowadzającego czynności egzekucyjne, w ramach których dochodzi do dostawy towarów (tzn. czynności opodatkowanej VAT).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca twierdzi, iż przepis art. 18 ustawy o VAT należy uznać za sprzeczny z przepisami Dyrektywy 112 (Tytuł XI, Rozdział 1, Sekcja 1), które określają katalog osób zobowiązanych do zapłaty VAT.

Natomiast w razie niezgodności przepisów krajowych z przepisami prawa wspólnotowego, obywatel może powoływać się na przepisy dyrektyw przed organami państwa członkowskiego. Prawo to było wielokrotnie potwierdzane w wyrokach ETS. W uzasadnieniu wyroku z 19 stycznia 1982 (C-8/81, Ursula Becker) ETS wskazał, że "jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa". Analizowane powyżej przepisy Dyrektywy 112 są przepisami o charakterze bezwarunkowym oraz są wystarczająco precyzyjne, aby można było się na nie powoływać.

Mając powyższe na uwadze, przepis art. 18 ustawy o VAT w zakresie w jakim nakłada obowiązek zapłaty VAT na komornika, jako niezgodny z prawem wspólnotowym nie powinien mieć zastosowania. Dotyczy to wszelkich dostaw towarów dokonywanych zarówno w trybie egzekucji z nieruchomości, jak i egzekucji z ruchomości. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jestem płatnikiem podatku VAT i nie ma obowiązku pobrania i zapłaty podatku w sytuacjach przewidzianych w przepisie art. 18 ustawy o VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z powołanego wyżej przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Sprzedaż nieruchomości i ruchomości w trybie egzekucji stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza że objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Towarami na gruncie ustawy o VAT są nie tylko rzeczy ruchome, ale również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że płatnik odpowiada za niepobranie podatku od podatnika, pobranie podatku w kwocie niższej niż należna, niewpłacenie w terminie pobranego podatku. Natomiast wyłączenie odpowiedzialności płatnika, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, występuje ze względu na to, że winę za niepobranie podatku lub pobranie go w kwocie niższej niż należna ponosi podatnik.

Przepis ww. wprowadza szczególną, na gruncie ustawy o podatku VAT, regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni, w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów, dokonywanej w ramach egzekucji. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Literalne brzmienie art. 18 ustawy o VAT wskazuje, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Podkreślić należy, że w przepisie tym brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał - w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji - czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru.

Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działania uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Na egzekucję z nieruchomości składa się szereg czynności egzekucyjnych, z których tylko nieliczne wykonywane są przez sąd. Wykonanie przez sąd takich czynności jak przybicie, wezwanie do złożenia depozytu sądowego oraz przysądzenie nie oznacza, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne jest płatnikiem podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż art. 18 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), i twierdzi, że w związku z tą niezgodnością, komornik sądowy nie jest płatnikiem podatku VAT i nie ma obowiązku pobrania i zapłaty podatku w sytuacjach przewidzianych w przepisie art. 18 ustawy o VAT.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów:

Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

W tym miejscu, szczególną uwagę należy poświęcić analizie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1), na którą wskazał Wnioskodawca. Powołując się na art. 193, art. 194-199 oraz art. 202 Dyrektywy 112, stwierdził, że polski ustawodawca nie dostosował art. 18 ustawy o VAT do tychże przepisów.

I tak analizując, tytuł XI Dyrektywy VAT dotyczy obowiązków administracyjnych ciążących na podatnikach oraz niektórych osobach niebędących podatnikami. Rozdział 1 w tym Tytule, obejmujący artykuły 193-212, definiuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku VAT związanego z wykonywaniem poszczególnych rodzajów czynności objętych opodatkowaniem w ramach wspólnego systemu podatku VAT, dokonywanych zarówno w obrębie jednego państwa członkowskiego, jak i transakcji transgranicznych (transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz dokonywanych z podmiotami spoza Wspólnoty).

Konieczność uregulowania przepisów dotyczących osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wynikała z faktu, że nie we wszystkich przypadkach rozwiązanie polegające na zobowiązaniu do tego podatnika dokonującego czynności opodatkowanej byłoby rozwiązaniem najwłaściwszym z punktu widzenia bezpieczeństwa poboru podatku bądź trudności administracyjnych z tym związanych. Stąd też na gruncie przepisów wspólnego systemu VAT określenia "podatnik" nie można w każdym przypadku utożsamiać z określeniem "osoba zobowiązana do zapłaty podatku".

Rozwiązanie przewidziane przez przepisy Rozdziału 1 w Tytule XI Dyrektywy 112, mają służyć również zwiększeniu skuteczności poboru podatku.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że osoby zdefiniowane w Rozdziale 1 jako osoby zobowiązane do zapłaty podatku mogą być zobowiązane nie tylko do uregulowania zobowiązania podatkowego, ale w niektórych przypadkach również do wypełnienia innych obowiązków administracyjnych określonych w kolejnych rozdziałach Tytułu XI Dyrektywy VAT. Może to dotyczyć m.in. obowiązku rejestracji na potrzeby VAT i posiadania odpowiedniego numeru identyfikacyjnego, prowadzenia stosownej ewidencji czy też składania deklaracji VAT. Obowiązki te dotyczą zatem nie tylko podatników wykonujących daną czynność podlegającą opodatkowaniu, lecz również osób, które z tytułu uczestniczenia w danej transakcji bądź po stronie sprzedawcy, bądź nabywcy na podstawie przepisów Rozdziału 1 zostały wskazane jako osoby zobowiązane do zapłaty podatku, a także osób pełniących funkcję przedstawiciela podatkowego (jeśli krajowa legislacja przewiduje taką instytucję).

Przepis artykułu 193 zawiera generalną zasadę dotyczącą osób zobowiązanych do zapłaty podatku w ramach systemu wewnętrznego. Na jego podstawie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Zasada ta dotyczy wszystkich podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług na terytorium Wspólnoty, z wyjątkiem sytuacji wymienionych w artykule 194-199 i artykule 202, na podstawie których państwa członkowskie mają możliwość (artykuł 194 i 199) lub obowiązek (pozostałe przepisy) wprowadzenia odstępstwa od zasady generalnej w przypadku, gdy czynność opodatkowaną wykonuje podmiot nieposiadający siedziby na terytorium danego kraju.

Jeżeli chodzi o art. 194-196 oraz art. 198 nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą usług świadczonych przez podatników niemających siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego (art. 194-196) i transakcji na rynku złota (art. 168).

Możliwość przenoszenia obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę wynika z artykułu 199 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 199 ust. 1 państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik - odbiorca następujących transakcji (...). Punkt (g) tegoż artykułu stanowi, iż jednym z obszarów objętym mechanizmem samoobliczenia podatku jest dostawa nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji.

Oczywiście działania komornika sądowego, jak najbardziej odnoszą się do powyższego uregulowania, jednakże najistotniejsze pozostaje zdanie pierwsze art. 199, który wyraźnie wskazuje, że Dyrektywa VAT nie narzuca państwom członkowskim zakresu korzystania z tych regulacji, w szczególności wskazane powyżej przepisy nie muszą być wprowadzane do przepisów krajowych.

Reasumując Dyrektywa 112 określa, jakie podmioty mogą być zobowiązane do zapłaty VAT. Ze względu na obowiązki płatnika wynikające z Ordynacji podatkowej, komornika można uznać za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku w rozumieniu dyrektywy VAT. Zgodnie z dyrektywą, podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący czynności opodatkowanej. Przepisy dyrektywy VAT wyraźnie wskazują, kiedy państwa UE mogą ustanowić podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT inny podmiot niż podatnika. Wśród rozwiązań przewidzianych nie ma przepisu pozwalającego na ustanowienie podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT organu egzekucyjnego przeprowadzającego czynności egzekucyjne, w ramach których dochodzi do dostawy towarów (tzn. czynności opodatkowanej VAT). Można jedynie wskazać na art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy, który daje państwom członkowskim możliwość (a nie nakłada na nie obowiązku) ustanowienia podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT podatnika - odbiorcy (nabywcy) nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji.

Jeszcze raz należy wspomnieć, że regulacja art. 18 ustawy o VAT wskazuje na szczególną w przypadku VAT sytuację, kiedy to należny podatek jest pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika.

Uzasadnione jest to szczególnym charakterem odpłatnej dostawy, następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Skoro bowiem istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik jest niesolidnym dłużnikiem (wszczęto przecież postępowanie egzekucyjne), to można przypuszczać, że nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów, dokonywanych w ramach egzekucji. Prawdopodobne jest zatem, że nie miałby on środków finansowych na uiszczenie należnego podatku.

Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem ma zatem zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Tak więc mając na względzie powyższe rozważania dot. uregulowań Dyrektywy 112, należy zaznaczyć, iż skoro rozwiązanie przewidziane przez przepisy Rozdziału 1 w Tytule XI Dyrektywy 112, mają służyć zwiększeniu skuteczności poboru podatku oraz dają państwom członkowskim możliwość wyboru określenia osób zobowiązanych do zapłaty podatku, nie ma uzasadnienia stwierdzenie Wnioskodawcy, że przepis art. 18 ustawy VAT pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami unijnymi.

Należy przyjąć, iż polski ustawodawca stwierdził, że jeżeli można przypuszczać, że dłużnik nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji, najbezpieczniejszym uregulowaniem będzie zobowiązanie komornika do poboru i zapłaty należnego podatku VAT.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie czyni komornika podatnikiem tego podatku z tytułu prowadzonych czynności egzekucyjnych (np. dostawy nieruchomości), a ustanawia go płatnikiem, tj. osobą zobowiązaną jedynie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (pełni on tylko rolę pośrednika). Podatnikiem tego podatku jest w tym przypadku właściciel nieruchomości (dłużnik) - podmiot wymieniony w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że do przedstawionych we wniosku, działań Wnioskodawcy, ma zastosowanie przepis art. 18 ustawy o VAT, który nakłada obowiązek zapłaty podatku VAT na komornika. W świetle owego przepisu komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT i ma obowiązek pobrania i zapłaty podatku w sytuacjach przewidzianych w tymże przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.