IPPP1-443-231/11-2/EK - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury zbiorczej za usługi transportowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury zbiorczej za usługi transportowe - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury zbiorczej za usługi transportowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo prowadzi działalność transportową oraz spedycyjną. Faktury za usługi transportowe wystawiane są w dniu zakończenia Usługi transportowej który został przyjęty umownie (z powodu braku definicji w przepisach podatkowych) jako dzień rozładunku. Jeden ze strategicznych klientów Wnioskodawcy firma I. ze względu na dużą ilość zleceń (około 600 szt. miesięcznie) zwrócił się do Spółki z prośbą o przyjęcie do rozliczeń usług transportowych i spedycyjnych terminu innego niż dotychczas stosowany. Klient proponuje wystawianie faktur zbiorczych dwa razy w tygodniu uwzględniając zlecenia wg daty załadunku. Każda faktura ujmowała będzie załadunki z okresu od 1 do 7 dni przed wystawieniem faktury.

Datę wystawienia faktury zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. z późn. zm. Przedsiębiorstwo przyjmie jako datę powstania przychodu oraz jednocześnie jako datę zakończenia usługi. Każda z wystawianych faktur zawiera 30 dniowy termin płatności. Zatem zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z późn. zm. obowiązek podatkowy w podatku Vat powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dni licząc od daty wykonania usługi (w tym przypadku licząc 30 dni od daty wystawienia faktury).

Opierając się na Piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2009 r. nr ILPP2/433-472/09-4/SJ Przedsiębiorstwo chciałoby zastosować dla rozliczeń z ww. klientem moment zakończenia usługi jako datę wystawienia faktury zawierającej zlecenia których załadunki dotyczą okresu od 1 do 7 dni przed dniem wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Przedsiębiorstwo dla rozliczeń z ww. klientem może przyjąć datę zakończenia usługi transportowej i spedycyjnej jako datę wystawienia faktury zbiorczej na której znajdują się zlecenia z datą załadunku z okresu od 1 do 7 dni przed dniem wystawienia faktury.

Wobec braku regulacji w przepisach podatkowych pojęcia "moment zakończenia usługi transportowej" Wnioskodawca uważa, iż przy założeniu że obie strony umowy na świadczenie usług transportowych i spedycyjnych wyrażą zgodę możliwe jest zastosowanie momentu zakończenia usług jako dzień wystawienia faktury zawierającej załadunki z okresu od 1 do 7 dni przed wystawieniem faktury. Mając na uwadze powyższe stanowisko moment wystawienia faktury będzie momentem powstania przychodu. Jednocześnie data wystawienia faktury będzie podstawą do wyliczenia terminu opodatkowania podatkiem vat który powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dni licząc od daty wykonania usługi (wystawienia faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy rozumieć jako każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zasadą, w zakresie obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku wykonywania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli usługa została natomiast wykonana a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jednakże dla przedmiotowych usług w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z § 11 ust. 2 tego rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Przy świadczeniu usług wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b cyt. ustawy moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności w całości lub w części lub najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Faktura w takim wypadku nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy nie otrzymano zapłaty przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić do 30. dnia licząc ten termin od dnia wykonania usługi (tj. 30. dzień jest ostatnim dniem wystawienia faktury), a obowiązek podatkowy powstaje w ciągu 30 dni od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30. dniem nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z tym dniem, w części otrzymanej zapłaty. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty - w każdej kwocie) lub w 30. dniu od wykonania usługi, data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (przy czym nie wcześniej niż 30. dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku, jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30. dzień od daty wykonania usługi lub jej części.

Zatem należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług.

W myśl art. 19 ust. 15 ustawy w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność transportową oraz spedycyjną. Faktury za usługi transportowe wystawiane są w dniu zakończenia usługi transportowej, który został przyjęty umownie (z powodu braku definicji w przepisach podatkowych) jako dzień rozładunku. Wnioskodawca zamierza z jednym z jego kontrahentów zastosować nowy system rozliczeń usług transportowych i spedycyjnych polegający na wystawianiu faktur zbiorczych dwa razy w tygodniu uwzględniając zlecenia wg daty załadunku. Każda faktura ujmowała będzie załadunki z okresu od 1 do 7 dni przed wystawieniem faktury. Każda z wystawianych faktur zawierać będzie 30 dniowy termin płatności. Wnioskodawca chciałby zastosować dla rozliczeń z kontrahentem moment zakończenia usługi jako datę wystawienia faktury zawierającej zlecenia których załadunki dotyczą okresu od 1 do 7 dni przed dniem wystawienia faktury.

Wskazać należy, iż ww. przepisy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony winno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony (jakie elementy składają się na wykonanie usługi) i w którym momencie dochodzi do jej wykonania.

W związku z powyższym fakturę dokumentującą usługę transportową można wystawić przed dniem powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem, czyli w dniu wykonania usługi. Podkreślić jednak należy, że wystawienie faktury w dniu wykonania usługi nie oznacza, że w dniu tym powstaje obowiązek podatkowy, o ile w dniu tym nie nastąpi zapłata należności za wykonanie usługi transportowej. Bowiem w przypadku nieotrzymania zapłaty w ciągu 30 dni od wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż data wystawienia faktury w tym przypadku data tożsama z datą wykonania usługi, będzie podstawą do wyliczenia terminu opodatkowania podatkiem VAT, który powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dni licząc od daty wykonania usługi należało uznać za prawidłowe, jeżeli wskazany przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi uzasadnia zawarta umowa.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności, przy założeniu, iż usługi zostaną faktycznie wykonane w momencie wskazanym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej mogą być jedynie konkretne przepisy prawa podatkowego, w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych (art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe tut. Organ nie jest uprawniony, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, do oceny treści umów cywilnoprawnych o świadczenie usług, zawartych między kontrahentami, w tym w szczególności w zakresie ustalenia momentu ich wykonania.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.