IPPP1/443-23/14-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od zakupionej aparatury w związku ze zmianą przeznaczenia jej wykorzystywania jeszcze przed dokonaniem zakupów - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od zakupionej aparatury w związku ze zmianą przeznaczenia jej wykorzystywania jeszcze przed dokonaniem zakupów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej "Instytutem") jest placówką naukowo-badawczą. Od 2002 r. posiada nadany przez Radę Ministrów status państwowego instytutu badawczego. Realizuje problematykę działalności naukowo-badaczej celem kształtowania warunków pracy zgodnie z psychofizycznymi możliwościami człowieka w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy a także ustalaniem kierunków polityki społeczno-ekonomicznej Rzeczpospolitej Polskiej w tym zakresie.

Instytut w dniu 5 lipca 2011 r. wystąpił z wnioskiem o finansowanie inwestycji służących potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach "Programu wspierania infrastruktury badawczej w ramach Funduszu N. (zwanym dalej "Wnioskiem"). W dniu 28 czerwca 2013 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Instytutowi - na podstawie decyzji nr... (zwana dalej "Decyzją") - dotację w wysokości 1.206.000,00 zł na finansowanie zadania pn. "Z.". Finansowanie projektu dokonywane jest z Funduszu N. Instytut zobowiązał się wykonać zadanie do dnia 31 grudnia 2014 r. Wypłata środków nastąpi w 2014 r. Instytut w ramach zadania planuje zakup zestawu dwóch manekinów antropomorficznych reprezentujących różne sylwetki typu Hybrid III 95th Pedestrian ATD, na wartość których opiewa dofinansowanie.

Zestaw manekinów antropomorficznych zostanie wykorzystany do badań wpływu konfiguracji indywidualnego sprzętu chroniącego przed upadkiem z wysokości na proces powstrzymywania spadania ze szczególnym uwzględnieniem przyśpieszeń głowy, klatki piersiowej oraz miednicy. Prowadzone badania pozwolą na opracowanie optymalnych zestawów sprzętu ochronnego oraz dostosowanie do typowych konfiguracji stanowisk pracy położonych na wysokości. Zestaw manekinów będzie wykorzystany również do identyfikacji przewrócenia się człowieka na skutek potknięcia, utraty przytomności, nieprawidłowej koordynacji ruchowej itp. Dzięki temu zostaną pozyskane dane dla projektowania systemów zdalnego monitoringu funkcji życiowych oraz stanu zdrowia ludzi starych i niepełnosprawnych.

Zgodnie z Wnioskiem Instytut określił, że zakupiona aparatura będzie wykorzystywana do badań naukowych lub prac rozwojowych (do czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Pod koniec 2013 r. okazało się jednak, że na rynku istnieje potrzeba wykonywania badań na tego typu aparaturze (manekinie) w celach komercyjnych. W P. i planowane jest w przyszłości wykorzystanie manekinów do prac eksperckich na zamówienie różnych instytucji i przedsiębiorstw o charakterze ekspertyz, opinii, badań dla potrzeb certyfikacji oraz innych prac pozaplanowych. Jednocześnie należy wskazać, iż żadna z instytucji naukowo-badawczych w Polsce nie jest wyposażona w manekiny antropomorficzne o konstrukcji i wyposażeniu pomiarowym przeznaczonym do badań zjawisk zachodzących podczas powstrzymania spadania z wysokości. W przyszłości Instytut ma zamiar wykonywać odpłatne badania w ramach certyfikacji oraz innych prac jak również wydawanie odpłatnych ekspertyz i opinii dla odbiorców zewnętrznych. Aparatura nie będzie wykorzystywana do celów edukacyjno-dydaktycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Instytutowi przysługuje w całości odliczenie podatku od towarów i usług od zakupionej aparatury w związku ze zmianą przeznaczenia jej wykorzystywania jeszcze przed dokonaniem zakupów.

Instytut stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości (100% podatku naliczonego).

W pierwszej kolejności należy wskazać na ogólne zasady wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z tym przepisem, wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe, o ile "towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". W orzecznictwie wskazuje się, że nabycie towaru lub usługi musi następować w celu wykonywania czynności opodatkowanych - innymi słowy między nabyciem towaru lub usługi a czynnościami podatnika musi zachodzić związek.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają co do zasady wyłącznie czynności odpłatne; czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadkach wprost przewidzianych w ustawie. Z perspektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego wyodrębnić należy czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności nie dające tego prawa.

Do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawa zalicza wyłącznie: 1) czynności odpłatne opodatkowane, 2) czynności odpłatne, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, ale które są opodatkowane, gdy są wykonywane na terytorium Polski (art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), 3) czynności nieodpłatne w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2, 3 - 4 oraz 8 ust. 2 (prezenty małej wartości, próbki, drukowane materiały reklamowe, nieodpłatna dostawa towarów, przy nabyciu tub wytworzeniu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, świadczenie usług bez wynagrodzenia na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika).

Do czynności, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, należą: 1) czynności odpłatne zwolnione od podatku na terytorium kraju, 2) czynności odpłatne, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, ale które są zwolnione, gdy są wykonywane na terytorium Polski, 3) czynności nieodpłatne.

Wykonanie prawa do odliczenia może nastąpić, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykonanie tego prawa opiera się na zamiarze podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91 ust. 7 do 7c, a w szczególności z ust. 7d. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Prawo do odliczenia kreuje zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Istotne z punktu widzenia przedmiotowego wniosku są tezy, które zawarte zostały w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-465/13-2/LK z dnia 16 sierpnia 2013 r. Udzielona podatnikowi interpretacja dotyczyła zagadnienia prawa do odliczenia od zakupów towarów i usług dokonywanych w trakcie realizacji projektu związanych z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych. Podatnik zwrócił się do organu z zapytaniem, czy ma możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego od zakupów środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, materiałów oraz usług, dokonywanych w trakcie realizacji projektów, których finalnym celem jest świadczenie przez podatnika w przyszłości usług opodatkowanych VAT na zasadach komercyjnych. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów stwierdził "Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. (...)

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej opodatkowanej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać - w momencie ich nabycia - za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wnioskodawca po zakończeniu projektów P oraz P będzie świadczył w pełni odpłatne usługi objęte w tej chwili etapem I i II. Tym samym bezpośrednio na bazie opracowanych produktów, infrastruktury nabytej w ramach projektów (komputery, inwestycje w lokale biurowe, systemy informatyczne itp.) wystąpi sprzedaż opodatkowana, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Po przeanalizowaniu powyższego z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (tekst jedn.: sprzedaż usług wdrożeniowych), Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu."

Powyższe oznacza, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w wyniku badań zapotrzebowania rynku na tego rodzaju aparaturę okazało się, iż istnieje zapotrzebowanie podmiotów zewnętrznych na badania prowadzone z wykorzystaniem manekinów - również z tego względu, iż w chwili obecnej żadna z instytucji naukowo-badawczych nie jest wyposażona w manekiny antropomorficzne o konstrukcji i wyposażeniu pomiarowym przeznaczonym do badań zjawisk zachodzących podczas powstrzymania spadania z wysokości. W przyszłości Instytut ma zamiar prowadzenia odpłatnych badań w ramach certyfikacji oraz innych prac pozaplanowych jak również wydawanie odpłatnych ekspertyz i opinii dla odbiorców zewnętrznych (istnieje możliwość bezpośredniego powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia manekinów ze sprzedażą opodatkowaną).

Artykuł 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować łącznie z art. 90 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten wprowadza zasadę bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych grup czynności, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. I FSK 1897/10: "Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż z powyższych przepisów < art. 90 ust. 1-3> wynika, że w pierwszej kolejności podatnik obowiązany jest do bezpośredniego przypisania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Dopiero, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwe, pomocniczo należy stosować proporcję wynikającą z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż w rozpatrywanej sprawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż Bank jest w stanie dokonać bezpośredniego przypisania podatku naliczonego odpowiednio do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych.".

Przepis art. 90 ust. 2 przewiduje wyraźnie, iż może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. Oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje, lecz dokonuje się dokładnego przyporządkowania części podatku naliczonego z faktury, obniżającej kwotę podatku należnego.

Zgodnie z zasadą bezpośredniej alokacji, jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Jeśli tylko możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, co do zasady należy go dokonać. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane - zwolnione) ma charakter bezwzględny. Ustawa stanowi o tym, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Jeżeli zatem istnieją obiektywne sposoby dokonania takiego wyodrębnienia, podatnik jest obowiązany takiego wyodrębnienia dokonać.

W ocenie Instytutu nie istnieją jakiekolwiek przeszkody, które w jakimkolwiek stopniu ograniczałyby możliwość dokonania - w rozumieniu art. 90 ust. 1 - bezpośredniej alokacji podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, do planowanej działalności komercyjnej z wykorzystaniem nabytych manekinów (działalność opodatkowana).

Analizy wymaga również treść uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). NSA wskazał w pierwszej kolejności, że "TSUE orzekł, że skoro VI dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. "Państwa członkowskie zatem powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Tym samym z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu); stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w związku z jej art. 19, a tym samym przepisu art. 90 ust. 1-3 p.t.u.

Orzeczenie to wskazuje natomiast, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny unormować to zagadnienie, przy czym, konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to "z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT", a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez VI dyrektywę, i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Wszelkie bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy zatem, że prawo wspólnotowe i orzecznictwo TSUE zezwala na odliczenie również w przypadku, gdy ów związek towaru lub usługi z czynnością opodatkowaną ma charakter ekonomiczny, funkcjonalny, a nie koniecznie realny. Prawo UE nie wyznacza - nie ogranicza - prawa do odliczenia w przypadku, gdy towar (usługa) służy również działalności spoza zakresu podatku od wartości dodanej- Dalej NSA stwierdził: "W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 p.t-u., przewidywał, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu". Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym, i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu". Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 p.t.u. przyjęto, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1" (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.).

W konsekwencji za trafne należy uznać, wynikające z tych orzeczeń, stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w świetle polskiego prawa podatkowego (w szczególności ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) przy analizie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy pomijać fakt wykorzystywania towaru do czynności nieobjętych zakresem ustawy, jeżeli towar lub usługa może służyć działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a i b) powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TS UE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 5 lipca 2011 r. wystąpił z wnioskiem o finansowanie inwestycji służących potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach "P." (zwanym dalej "Wnioskiem"). W dniu 28 czerwca 2013 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Instytutowi - na podstawie decyzji nr 762/ FNiTP/636/2013 (zwana dalej "Decyzją") - dotację w wysokości 1.206.000,00 zł na finansowanie zadania pn. "Z.". Finansowanie projektu dokonywane jest z F. Instytut zobowiązał się wykonać zadanie do dnia 31 grudnia 2014 r. Wypłata środków nastąpi w 2014 r. Instytut w ramach zadania planuje zakup zestawu dwóch manekinów antropomorficznych reprezentujących różne sylwetki typu Hybrid III 95th Pedestrian ATD, na wartość których opiewa dofinansowanie. Zgodnie z wnioskiem Instytut określił, że zakupiona aparatura będzie wykorzystywana do badań naukowych lub prac rozwojowych (do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Jednakże, jeszcze przez zakupem ww. manekinów, Wnioskodawca zmienił przeznaczenie wykorzystywania aparatury, na wykorzystywanie manekinów do celów komercyjnych. Aparatura nie będzie wykorzystywana do celów edukacyjno-dydaktycznych.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca zamierza zakupione w ramach projektu manekiny wykorzystywać do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (Wnioskodawca zamierza wykonywać odpłatne badania w ramach certyfikacji oraz innych prac jak również wydawać odpłatne ekspertyzy i opinie dla odbiorców zewnętrznych).

W świetle przedstawionego stanu sprawy oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu nabycia aparatury, gdyż zakupione manekiny służyć mają, jak wskazał Wnioskodawca, czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że art. 91 ustawy nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zmiana decyzji o przeznaczeniu wykorzystywania aparatury z czynności nieopodatkowanych na czynności opodatkowane nastąpiła jeszcze przed zakupem manekinów, ponadto jak wskazał Wnioskodawca ma on możliwość powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia manekinów bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.