IPPP1-443-225/11-4/JL - Możliwość zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskującej, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 18 marca 2011 r. na wezwanie Organu z dnia 14 marca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został pismem (data wpływu 18 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca zamierza prowadzić szkolenia dla osób ubiegających się o zawód trenera treningu zastępowania agresji - dające kompetencje trenerskie do prowadzenia zajęć treningu zastępowania agresji indywidualnie lub z grupą odbiorców końcowych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała ponadto, że jako organizator szkoleń TZA, prowadzi dokumentację przebiegu kształcenia dla każdego prowadzonego szkolenia TZA - zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 3 lutego 2006 r. - w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.).

Dokumentację stanowią: 1. program nauczania, 2. dziennik zajęć edukacyjnych zawierający: listę obecności, wymiar godzin zajęć edukacyjnych, tematy zajęć edukacyjnych - protokół z egzaminu, jeśli taki został przeprowadzony, rejestr wydanych zaświadczeń.

Szkolenie trenerów treningu zastępowania agresji jest realizowane na podstawie programu nauczania TZA, które zawiera:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę należy zastosować do świadczonych tego typu usług - prowadzenia zajęć TZA, które dają uprawnienia do pracy metodą treningu zastępowania agresji.

Zdaniem Wnioskującej, należy zastosować zwolnienie z podatku VAT (art. 43 ust. 1, dotyczący zwolnień z podatku szkoleń zawodowych) - jako że szkolenie trenera TZA jest szkoleniem w zakresie kształcenia zawodowego - daje kompetencje i uprawnienia trenerskie potwierdzone stosownym zaświadczeniem (bądź certyfikatem). Według Wnioskującej są to usługi kształcenia zawodowego, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - czyli rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.). Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia dla treningów TZA jest prowadzona stosowna dokumentacja dla potwierdzonej formy kształcenia. Dokumentację stanowią: 1. program nauczania, 2. dziennik zajęć edukacyjnych zawierający: listę obecności, wymiar godzin zajęć edukacyjnych, tematy zajęć edukacyjnych - protokół z egzaminu, jeśli taki został przeprowadzony, rejestr wydanych zaświadczeń.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Zainteresowanej szkolenia TZA spełniają wymogi zaklasyfikowane jako usługi kształcenia zawodowego, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Z art. 5 ust. 1 tej ustawy wynika, że szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie natomiast z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Jak wynika z powyższego ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg zwolnień dla usług związanych z nauczaniem i kształceniem zawodowym, m.in. dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), usług prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), usług świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b), finansowanych w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29c).

Ponadto, z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) wynika, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym dla oceny, czy usługi wykonywane przez Wnioskującą korzystają ze zwolnienia od podatku VAT konieczna jest ich analiza pozwalająca również określić, który z powyższych przepisów dotyczących zwolnień ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskująca nie wskazała, czy jest objęta systemem oświaty, czy uzyskała akredytację oraz czy szkolenia są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych - o co pytał Organ w wezwaniu skierowanym do Wnioskującej. Należy zatem uznać, że Wnioskująca nie jest objęta systemem oświaty, nie uzyskała akredytacji oraz że szkolenia nie są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W konsekwencji zaistnienia powyższych okoliczności należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c oraz z § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskującą.

Zainteresowana wskazała natomiast w ww. uzupełnieniu, że szkolenia prowadzone będą na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.).

Należy jednak podkreślić, iż w myśl § 2 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Natomiast § 9 pkt 2 rozporządzenia stanowi, iż kursy zawodowe mogą prowadzić osoby prawne i fizyczne, prowadzące działalność oświatową nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub ich zespołu, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskały akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy, jeżeli zakres kursu zawodowego jest zgodny z zakresem kształcenia, dla którego została przyznana akredytacja.

Z powyższego wynika zatem, iż wskazane przez Zainteresowaną rozporządzenie reguluje zasady prowadzenia kursów, seminariów i praktyk zawodowych, a w przypadku kursów - mogą je prowadzić m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność oświatową, dla której uzyskały akredytację i jeżeli zakres kursu zawodowego jest zgodny z zakresem kształcenia, dla którego została przyznana akredytacja. Jak stwierdzono powyżej, z okoliczności przedstawionych w przedmiotowej sprawie nie wynika, aby Wnioskująca uzyskała taką akredytację. Należy zatem wbrew opinii Zainteresowanej stwierdzić, iż wskazane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie określa form i zasad prowadzenia opisanych we wniosku szkoleń powadzonych przez Wnioskującą.

Istotne jest również to, że przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie przepisów o systemie oświaty - art. 68c ust. 1 cyt. ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, a także może określić warunki i tryb przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych umożliwiających uzyskanie tytułów zawodowych, skład, warunki powoływania i odwoływania przez kuratora oświaty państwowych komisji egzaminacyjnych, wzory wydawanych świadectw i dyplomów, wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminów kwalifikacyjnych oraz warunki wynagradzania członków komisji.

Przedmiotowe rozporządzenie adresowane jest do jednostek systemu oświaty i zawiera jedynie ogólne zasady prowadzenia kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych przez te jednostki. Z przedstawionych w analizowanej sprawie okoliczności nie wynika natomiast, aby Wnioskująca była jednostką objętą systemem oświaty. Rozporządzenie to nie reguluje również wprost kwestii szkoleń osób ubiegających się o zawód trenera treningu zastępowania agresji zatem należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskującą rozporządzenie nie stanowi przepisów odrębnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT, które określałyby formy i zasady prowadzenia szkoleń dla osób ubiegających się o zawód trenera treningu zastępowania agresji. W konsekwencji zwolnienie z podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy również nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotowe szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Reasumując, stanowisko Wnioskującej należało uznać za nieprawidłowe. W oparciu o powołane wyżej przepisy oraz okoliczności wynikające z wniosku oraz jego uzupełnienia należy stwierdzić, że szkolenia, o których mowa we wniosku, prowadzone przez Wnioskującą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, według stawki 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.