IPPP1-443-2224/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 23 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostaw oraz naprawy protez dentystycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostaw oraz naprawy protez dentystycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pani Dorota K. i Pani Agata K. są technikami dentystycznymi i prowadzą spółkę jawną. Spółka dokonuje transakcji dostaw towarów i świadczenia usług polegających odpowiednio na dostarczaniu nowych oraz naprawie, będących już w użytkowaniu, protez dentystycznych. Nowe protezy dentystyczne są wykonywane na podstawie wycisków pobranych od konkretnych pacjentów. Wykonaniem protez dentystycznych, według instrukcji i wycisku przygotowanego przez lekarza dentystę, zajmują się wyłącznie technicy dentystyczni, w ramach wykonywania ich zawodu. Protezy te stanowią produkty, będące przedmiotem dostaw, dokonywanych przez Spółkę. Wybór technologii produkcji oraz użytych materiałów leży w gestii Spółki i wykonującego protezę technika dentystycznego. Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie wyrobu do zamawiającego go lekarza stomatologa lub innego uprawnionego podmiotu. Wykonywane przez techników dentystycznych protezy są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 33.10.17 - Sztuczne stawy; pozostały sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby i wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Protezy dentystyczne, będące przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę są wyrobami medycznymi, zgodnie z definicją zawartą w Ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.). Protezy dentystyczne są traktowane jako wyroby medyczne wykonywane na zamówienie. Technik dentysta wykonujący daną protezę przeznaczoną do używania przez określonego pacjenta, posiada pisemną instrukcję wskazującą jej właściwości i zastosowanie, sporządzoną przez lekarza lub inne osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Podstawą wykonania protezy dentystycznej jest imienne zlecenie w zakresie protetyki dentystycznej, wystawiane przez lekarza, określające opis zamówionego wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzi Rejestr wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania. Na podstawie art. 53 ustawy o wyrobach medycznych wytwórca wykonujący wyroby medyczne na zamówienie, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgłasza do Rejestru dane dotyczące jego nazwy i adresu oraz informacje o rodzaju wykonywanych wyrobów medycznych, otrzymując numer identyfikacyjny nadany w Rejestrze składający się z symboli PL/CA01/kolejny numer wpisu podmiotu uprawnionego do Rejestru.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 27 lutego 2006 r. w sprawie rejestracji wytwórców protez dentystycznych i aparatów ortodontycznych wykonywanych na zamówienie, wytwórcy protez dentystycznych wykonywanych nieseryjnie, zgodnie z pisemną instrukcją lekarza lub innej osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe, przeznaczone do używania przez określonego pacjenta, podlegają obowiązkowi zgłoszenia do rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i używania zgodnie ze wspomnianym art. 53 ustawy o wyrobach medycznych. Do tego celu Spółka zastosowała Formularz zgłoszenia do rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, opracowany na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie wymagań zasadniczych dla wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 251, poz. 2514 z późn. zm.), gdzie określone są wymagania dotyczące oświadczenia składanego przez wytwórcę wyrobów medycznych wykonywanych na zamówienie oraz dokumentacji oceny jego zgodności i została zarejestrowana jako podmiot odpowiedzialny za wprowadzanie do obrotu i do używania wyrobów medycznych w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Do końca 2007 r. Spółka stosowała do dostaw towarów będących protezami dentystycznymi stawkę podatku w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w połączeniu z poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast do usług polegających na naprawie tychże protez, stawkę podatku w tej samej wysokości na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, lecz w połączeniu z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Od 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana w poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy i z poz. tej wyłączono sztuczne zęby i protezy dentystyczne, wprowadzając jednocześnie oznaczenie ex przed symbolem PKWiU 33.10.17. Zmiany te zostały wprowadzone w następstwie nowelizacji art. 43 ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 14, wprowadzono zapis stanowiący, iż zwolnione z opodatkowania jest świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku lub zwolnienie powinna Spółka stosować do dostaw towarów i świadczenia usług polegających odpowiednio na dostarczaniu nowych oraz naprawie będących już w użytkowaniu protez dentystycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, właściwą stawką podatku dla dostaw towarów jest stawka podatku w wysokości 7%, a do świadczonych usług stawka podatku w wysokości 22%.

Dostawy protez dentystycznych, dokonywane przez osoby inne niż dentyści oraz technicy dentystyczni (zatem m.in. przez Spółkę) nie są objęte zwolnieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, podobnie jak świadczenie przez nią usług (jako podmiotu innego niż technik dentysta, świadczący usługi w ramach wykonywania zawodu). Sformułowanie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy doprowadziło jednakże do sytuacji, w której dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów dokonywana przez osobę nie będącą dentystą ani też technikiem dentystycznym, nie jest zwolniona z opodatkowania, a taka sama dostawa dokonywana przez inny (uprawniony) podmiot może korzystać ze zwolnienia. Rozwiązanie takie narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zasada praworządności wyrażona w tym przepisie ma nie tylko formalny charakter, lecz zobowiązuje także ustawodawcę do tworzenia sprawiedliwego prawa. Zasada sprawiedliwości ma ścisły związek z zasadą równości, rozumianą w ten sposób, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną relewantną i istotną cechą, powinny być traktowane tożsamo. W odniesieniu do prawa podatkowego oznacza to, że podmioty gospodarcze prowadzące taką samą co do istoty działalność w zakresie przedmiotu opodatkowania, powinny być w ten sam sposób opodatkowane. W przypadku wprowadzonego zapisu art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy dotyczącego zwolnienia z opodatkowania dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów przez wybraną grupę podatników, zasada ta nie zastała zachowana, bowiem rozróżniono osoby dokonujące dostawy, z pominięciem istoty przedmiotu transakcji. W uzasadnieniu jednego ze swoich orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (K. 17/95, OTK ZU nr 3/1995, s. 177, podobnie K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505). Niewątpliwa odmienność zasad opodatkowania transakcji dokonywanych przez techników dentystycznych prowadzących działalność jednoosobową od tych samych transakcji dokonywanych przez techników dentystycznych prowadzących działalność w formie spółek, oznacza także naruszenie art. 32 Konstytucji RP, ponieważ podmioty dokonują takiej samej transakcji, przy jednoczesnym braku między nimi różnic, uzasadniających odmienne traktowanie ich przez ustawodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy wymieniono:

* pod pozycją 101 - oznaczone symbolem PKWiU ex 33.10.17 "Sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby; protezy dentystyczne; protezy innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane - z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych";

* pod pozycją 163 - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 72, 91, 101-104";

* pod pozycją 106 - bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Z analizy poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że dostawa protez dentystycznych została wyłączona z opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 7%. Usługa naprawy protez również nie podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną, na podstawie brzmienia poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W oparciu o treść pozycji 106 załącznika nr 3 ze stawki podatku w wys. 7% korzystają - bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Oznacza to, że opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT podlega dostawa protez dentystycznych, jeżeli wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Jednakże ustawodawca, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy zwolnił od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wyjaśnić należy, iż wykładnia normy zawartej w ww. przepisie ustawy wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę prawa handlowego, które zatrudniają techników dentystycznych, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Zwolnienie od podatku na mocy powyższego przepisu należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

A zatem, aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie protezy dentystycznej, będącej przedmiotem dostawy przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.

Podkreślić należy, że przepis art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy dotyczy wszystkich protez dentystycznych uznanych za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dostarczanych przez wszystkich podatników, i jako ogólniejszy jest uchylany przez przepis bardziej szczegółowy, dotyczący zwolnienia u techników dentystycznych i dentystów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jawna, której wspólnicy są technikami dentystycznymi, dokonuje transakcji dostaw towarów i świadczenia usług polegających odpowiednio na dostarczaniu nowych oraz naprawie, będących już w użytkowaniu, protez dentystycznych. Nowe protezy wykonywane są wyłącznie przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, na podstawie indywidualnego zlecenia wystawianego przez lekarza dentystę. Produkty te są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 33.10.17 - Sztuczne stawy; pozostały sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby i wyroby protetyki dentystycznej, protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane. Protezy dentystyczne, będące przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę, są wyrobami medycznymi, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż dostawa protez dentystycznych na zamówienie, mimo, iż stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (wytwórca posiada stosowną dokumentację Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych) oraz naprawa protez - dokonywane przez techników dentystycznych, nie podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku, w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy. Dostawa nowych protez dentystycznych, wytworzonych przez techników dentystycznych, oraz usługi naprawy protez będących już w użytkowaniu, korzystają ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, podmiotem dokonującym dostawy protez oraz ich naprawy jest Spółka jawna, jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku, decydujące znaczenie ma fakt, iż produkty te i usługi wykonane zostały w Spółce przez techników dentystycznych.

Reasumując, protezy dentystyczne, będące przedmiotem dostawy przez Spółkę oraz usługi naprawy protez będących już w użytkowaniu, świadczone przez Spółkę, podlegają regulacji art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie objęte są zwolnieniem od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.