IPPP1-443-221/08-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki., przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu 12 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2008 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza organizować akcje promocyjne skierowane do sklepów detalicznych kupujących towary Podatnika, od dystrybutorów tych towarów (hurtownie). Wnioskodawca nie dostarcza sprzedawanych przez siebie towarów bezpośrednio do sklepów detalicznych, czy też sklepów detalicznych zgrupowanych w sieciach sprzedaży detalicznej. Pod pojęciem "sklep" czy też "sklep detaliczny" Strona rozumie podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego towarami, w tym towarami pochodzącymi od Podatnika. Wnioskodawca sprzedaje towar do dystrybutorów (hurtowników), którzy z kolei sprzedają towar kupiony od Strony do tych sklepów. Akcje promocyjne służyć mają intensyfikowaniu sprzedaży określonych towarów z oferty asortymentowej Wnioskodawcy. Akcje te będą polegać na tym, że przy jednorazowym zakupie określonej ilości towarów X (np. 504 szt.) w czasie trwania akcji promocyjnej, sklep - nabywca premiowany będzie dodatkową ilością towaru Y (np. 60 szt.). Premiowanie polegać ma na tym, że Spółka otrzymuje informację o tym, że sklep w ramach uczestnictwa w akcji promocyjnej, zrealizował jej warunek (kupił 504 szt. towaru X). Wówczas przedstawiciel Podatnika lub dystrybutor (hurtownik) dostarczy do sklepu towar Y. Towar Y po uruchomieniu akcji promocyjnej wydany zostanie z magazynów Strony za dowodem rozchodu wewnętrznego, a następnie będzie kwitowany bezpośrednio przez sklep lub przez dystrybutora (hurtownika), który otrzymuje go, a następnie rozprowadza pomiędzy sklepy w ramach promocji. Z chwilą wydania towaru promocyjnego, jego wartość zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów. Ta wartość, w przypadku towarów będących wyrobami Spółki to ich techniczny koszt wytworzenia, zaś w przypadku towarów zakupionych na potrzeby akcji promocyjnej - ich koszt zakupu. Ponieważ towar Y należy do Podatnika, a wykorzystywany będzie na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa (promocja służąca intensyfikacji sprzedaży towarów) przekazanie towaru nie będzie rozpoznawane na cele podatku VAT, a więc przekazanie nie będzie dokumentowane fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Strona rozumuje słusznie uznając, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. w opisanym stanie faktycznym przekazanie należałoby dokumentować fakturą VAT, zaś poczynając od 1 czerwca 2005 r. pomimo tego, że stan faktyczny nie ulega zmianie i: - towary przeznaczone na akcje promocyjne należą do jego przedsiębiorstwa a także, - przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie, bądź przy zakupie towarów i usług służących do ich wytworzenia, a cel ich przekazania określany będzie jako cel związany z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czynność przekazania tych towarów nie jest zrównana z ich dostawą, co w konsekwencji oznacza, iż ich przekazanie nie wymaga dokumentowania fakturą VAT.

Zdaniem Strony, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani - co do zasady - wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wg art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. przez dpłatną dostawę towarów, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, ale zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy przepisu ust. 2 nie stosowało się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Spółka wskazuje, że wykładni art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS5/06 z dnia 28 maja 2007 r. Wg niej przepisy art. 7 ust. 2 i 3 należy rozpatrywać łącznie. Tak więc przez dostawę towarów w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Analizując przepisy art. 7 ust. 2 i ust, 3 ustawy NSA ustalił znaczenie tych przepisów odpowiadające z jednej strony ich unijnemu wzorcowi (celowi) a z drugiej - brzmieniu tych przepisów przyjętemu w ustawie podatkowej. NSA dokonując ich wykładni stwierdził, że norma art. 7 ust. 3 która miała zapobiegać opodatkowaniu przekazania prezentów o małej wartości i próbek na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie miałaby sensu, gdyby ust. 2 tego artykułu nie obciążał podatkiem nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika, także gdy było to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA wykładnia taka nie pozostaje w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, a więc nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Przy tak sformułowanych przepisach ust. 2 i ust. 3, sformułowanie "przekazanie towarów przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem" nie wyklucza zawierania się w tej czynności "przekazania (wręczenia) wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" o którym mowa w ust. 3. Łącznie interpretując przepisy w takim brzmieniu w sposób zmierzający do ich spójnego rozumienia, NSA wskazał na konieczność odróżnienia celu czynności - przekazania towarów przedsiębiorstwa - od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem.

Jednak z chwilą zmiany ust. 3 taka wykładnia nie jest już poprawna.

Z dniem 1 czerwca 2005 r. ust. 3 nie warunkuje zastosowania ust. 2 do sytuacji, gdy towary w nim wymienione wiążą się z przedsiębiorstwem. Tak więc nowa wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy musi prowadzić do wniosku, że z dniem 1 czerwca 2005 r. na nowo zdefiniowany został katalog towarów których przekazanie (zużycie) zrównane jest z odpłatną dostawą. Ze względu na nowe brzmienie ust. 3 inaczej interpretować należy ust. 2.

Nie pozostawia wątpliwości, że towary będące przedmiotem przekazania w ramach akcji promocyjnych należą do przedsiębiorstwa Spółki, a przy ich zakupie (względnie zakupie towarów i usług służących do ich wytworzenia) Stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i tym zakresie nic się nie zmienia. Nie jest jednak możliwa - uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy - wykładnia celowościowe zaprezentowana w cytowanej uchwale NSA, gdyż ust. 3 zawiera rozgraniczenie przedmiotowe o cechach innych niż poprzednio. Nie można już więc z ust. 3 wywodzić celu regulacji sformułowanej w ust. 2. Poczynając od 1 czerwca 2005 r. ust. 2 rozróżnia cele przekazania towarów (związane bądź nie związane z przedsiębiorstwem), zaś ust. 3 rozróżnia te towary, których przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem (materiały reklamowe, próbki prezenty i pozostałe towary). ponieważ przy obecnej konstrukcji tych przepisów rozróżnienie celu przekazania wskazane jest w ust. 2, a rozróżnienia tego nie wyklucza konstrukcja ust. 3.

W ocenie Strony, poczynając od 1 czerwca 2005 r. nie istnieje obowiązek dokumentowania przekazania towarów na cele promocji fakturą VAT, gdyż ich przekazanie (zużycie) pozostaje w związku z celami (intensyfikowaniem sprzedaży poprzez promocję) przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka podkreśla, że proeuropejska wykładnia prawa (tj. art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 006/112/WE Rady) która mogłaby prowadzić do odmiennych wniosków, mogłaby mieć miejsce wyłącznie, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa polskiego. O ile więc była ona konieczna w przypadku powołanych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., o tyle przepisy w wersji obowiązującej od 1 czerwca 2005 r. nie budzą wątpliwości co do intencji ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Ustęp 4 cytowanego art. 7 definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powyższe oznacza to, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a następnie zostaną one przekazane nieodpłatnie - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Strona zamierza organizować akcje promocyjne skierowane do sklepów detalicznych kupujących towary od Spółki, od dystrybutorów tych towarów (hurtowni). Akcje promocyjne służyć mają intensyfikowaniu sprzedaży towarów z oferty asortymentowej Wnioskodawcy. Polegać one będą na tym, że przy jednorazowym zakupie określonej ilości towarów, w czasie trwania akcji promocyjnej, sklep - nabywca premiowany będzie dodatkową ilością towaru. Strona zwracając się z pytaniem, założyła również, iż towaryi usługi przekazywane w ramach akcji promocyjnej, stanowić będą koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie, w ramach akcji promocyjnej, towary i usługi, w odniesieniu do których Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż określając zakres wniosku (część D formularza ORD-IN) Strona wskazała, iż przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe. Ponadto z treści wniosku wynika, iż Strona "..zamierza organizować akcje promocyjne...". Wobec powyższego tut. Organ podatkowy nie odniósł się do kwestii opodatkowywania nieodpłatnego przekazania towarów w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.