IPPP1-443-219/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego usług budowlanych opisanych we wniosku-jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego usług budowlanych opisanych we wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. w Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623, dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego wykonywane przez Spółkę prace są robotami budowlanymi.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje w szczególności:

* roboty budowlane, polegające na budowie lub przebudowie budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak obiekty liniowe, w tym zwłaszcza linie kolejowe, linie i trakcje elektroenergetyczne, wiadukty, perony, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych,

* roboty budowlane, polegające na rozbiórce budowli i budowie nowych budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak obiekty liniowe, w tym zwłaszcza linie kolejowe, linie i trakcje elektroenergetyczne, wiadukty, perony, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych. Spółka dokonuje również remontów budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, oraz

* roboty budowlane, polegające na budowie lub przebudowie budynków, o których mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, a także prace polegające na remoncie budynków, w tym zwłaszcza remoncie instalacji elektroenergetycznych.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Spółkę robót następuje odbiór robót przez inwestora.

Zaakceptowanie przez inwestora wykonania prac stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT. Mogą również występować przypadki, w których przedmiotem odbioru ze strony inwestora jest określona część robót wykonanych przez Spółkę.

Prace realizowane przez Spółkę mieszczą się w Sekcji F - Obiekty budowlane i roboty budowlane - Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r. z późn. zm., dalej: PKWiU z 2008 r.).

Spółka wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace, wykorzystując nabyte materiały budowlane. Spółka zleca wykonanie części prac podmiotom trzecim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu, remontu lub rozbiórki obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 7 w związku z pkt 6, 7a i 8 Prawa budowlanego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług należy rozpoznać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania tych usług.

W ocenie Spółki, analiza przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę prac opisanych w stanie faktycznym w rodzaju budowy, przebudowy, montażu, remontu lub rozbiórki obiektów budowlanych, należy identyfikować zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia, w którym dane usługi zostały wykonane.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby oprawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór następuje na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, co wynika wprost z art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT.

Na gruncie Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. identyfikacji poszczególnych usług dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o normy PKWiU. Zgodnie z (nieobowiązującym już) przepisem art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegały identyfikacji za pomocą tych klasyfikacji. Z kolei przepis 3 pkt 1 PKWiU z 2008 r. precyzował, że do końca roku 2010 dla celów opodatkowania usług podatkiem VAT należy posługiwać się obowiązującą uprzednio klasyfikacją PKWiU z roku 1997.

Jako, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierały definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych, ustalenia jego zakresu dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o reguły interpretacyjne wynikające z PKWiU z 1997 r. Klasyfikacja ta, w sekcji F, dział 45 obejmowała Roboty budowlane. Użycie w sekcji F, w dziale 45 PKWiU z roku 1997, określenia "Roboty" (zamiast "Usługi") nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług" oraz z Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w sekcji F, dział 45, zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 1997 r., do usług.

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych (tj. w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r.) "roboty budowlane", o których mowa w sekcji F, dział 45 PKWiU z 1997 r. traktowane były jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 545/08.

W ramach nowelizacji Ustawy o VAT, z mocą od dnia 1 stycznia 2011 r. uchylono m.in. przepis art. 8 ust. 3, który stanowił dotąd podstawę identyfikacji usług (w tym usług budowlanych) dla celów opodatkowania VAT za pomocą PKWiU. Do Ustawy wprowadzono przepis art. 5a, zgodnie z którym przy identyfikacji usług stosuje się klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Zakres regulacji art. 5a w powołanym kształcie nie obejmuje jednak usług budowlanych lub budowlano-montażowych o których mowa w Ustawie o VAT.

Mając zatem na uwadze, że przepisy Ustawy o VAT w obecnym brzmieniu nie zawierają legalnej definicji usług budowlanych ani jakichkolwiek odesłań w tym zakresie do przepisów innych (podatkowych lub niepodatkowych) aktów prawnych, Spółka stoi na stanowisku, że: 1) dokonanie właściwej interpretacji pojęcia "usługi budowlane", a w konsekwencji ustalenie, 2) czy dane usługi należy definiować jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu Ustawy o VAT, powinno nastąpić z pomocniczym zastosowaniem zarówno (a) reguł klasyfikacji statystycznej PKWiU (w wersji obecnie obowiązującej, to jest z roku 2008), jak i (b) przepisów Prawa budowlanego.

(a) Klasyfikacja statystyczna PKWiU

Analogicznie do regulacji PKWiU z 1997 r., roboty budowlane, o których mowa w sekcji F PKWiU z 2008 r., rozumiane są jako roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej (grupowania w działach 41 i 43), które polegają na budowie (tj. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), oraz prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym. Użycie w sekcji F PKWiU z roku 2008 określenia "Roboty" (zamiast "Usługi") nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług" oraz z Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w sekcji F zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 2008 r. do usług.

W ocenie Spółki, generalne odstąpienie od uznania klasyfikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania VAT w żaden sposób nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego stosowania. Co więcej, konsekwentne traktowanie PKWiU jako posiłkowej wskazówki interpretacyjnej dla określania zakresu znaczeniowego pojęcia "usług budowlanych lub budowlano-montażowych" z Ustawy o VAT, niezależnie od dokonanej nowelizacji, wydaje się tym bardziej uzasadnione, że prawodawca, nowelizując przepisy, nie wskazał żadnej innej, alternatywnej metody, która mogłaby zastąpić tę stosowaną dotychczas.

Zatem, skoro:

* do końca 2010 r. PKWiU stanowiła wystarczającą podstawę dla określenia charakteru konkretnych usług oraz właściwej ich kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania VAT, oraz

* w obecnym stanie prawnym przepisy nie nakazują wprawdzie odwoływać się do reguł PKWiU, ale także nie wprowadzają w tym zakresie jakiegokolwiek zakazu czy innego rodzaju sformalizowanych ograniczeń, należy uznać, że brak jest przesłanek, które w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. uniemożliwiałyby dalsze posiłkowe stosowanie klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usług dla celów Ustawy o VAT.

(b) Prawo budowlane

Uregulowania Prawa budowlanego nie zawierają definicji usług budowlanych, ale - podobnie jak PKWiU - posługują się pojęciem "roboty budowlane", które w dotychczasowej praktyce organów podatkowych traktowane były jako "usługi budowlane". Taki wniosek znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych, w których organy podatkowe odwoływały się do definicji robót budowlanych, zawartej w przepisach Prawa budowlanego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. ITPP1/443-301/10/MS interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. IPPP1-443-1620/08-2/AK). Zdaniem Spółki, identyfikację usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla celów VAT z uwzględnieniem regulacji Prawa budowlanego należy uznać za uzasadnioną tym bardziej, że ustawa ta, zgodnie z jej art. 1, stanowi podstawowy akt prawny normujący całokształt zagadnień związanych z budową, projektowaniem, utrzymaniem oraz rozbiórką obiektów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, pod pojęciem "roboty budowlane" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Ten sam przepis, w poszczególnych punktach powołanego artykułu, dodatkowo definiuje niektóre z wymienionych wyżej rodzajów prac (czynności), składających się na ustawową definicję robót budowlanych zawartą w Prawie budowlanym. I tak, art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego stwierdza, że budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego; art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego definiuje przebudowę jako wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których dochodzi) co do zasady, do zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego; art. 3 pkt 8 określa zaś remont jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, niestanowiących bieżącej konserwacji.

Analiza porównawcza pojęcia "roboty budowlane" w brzmieniu ustalonym, odpowiednio, na gruncie PKWiU oraz Prawa budowlanego prowadzi do konkluzji, że zakresy tych pojęć są co do zasady tożsame; ewentualne różnice, jako niedotyczące ich elementów konstrukcyjnych, należy uznać za irrelewantne z interpretacyjnego punktu widzenia. Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że obydwa źródła nie tylko mogą, ale wręcz powinny być stosowane dla ustalenia, czy konkretne usługi (tu: usługi wykonywane przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym) stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni licząc od dnia, w którym tego rodzaju usługa została wykonana. Zatem, dla ustalenia, czy w odniesieniu do danych usług obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z regułą przewidzianą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy dana usługa stanowi usługę budowlaną lub budowlano-montażową, o której mowa w tym przepisie. Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Usługi te mieszczą się w Sekcji F PKWiU z 2008 r., która obejmuje (a) roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, polegające na budowie (tzn. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego) oraz (b) prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego.

W ocenie Spółki, od dnia 1 stycznia 2011 r., dokonując identyfikacji realizowanych przez Spółkę usług dla celów opodatkowania VAT, należy odwołać się posiłkowo do definicji robót budowlanych zawartych, odpowiednio, w PKWiU z 2008 r. oraz w Prawie budowlanym.

Na tej podstawie Spółka uznaje, że świadczone przez nią usługi, wymienione w stanie faktycznym, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania tych usług.

Jeżeli usługi są przez inwestora przyjmowane częściowo, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi w części podlegającej odbiorowi.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.