IPPP1-443-2172/08-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 11 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie organizowania na zamówienie różnego rodzaju prezentów w formie przeżyć wybieranych z listy ofert przeżyć zamieszczonej na stronie internetowej Spółki. Spółka zorganizowała specjalne centrum obsługi do realizacji usług. Klient zamawiający konkretny prezent zawiera umowę ze Spółką, która działając we własnym imieniu i na rachunek własny dokonuje zamówienia przeżycia (prezentu) na rzecz klienta, co wynika z regulaminu. Zasady korzystania z usług Spółki opisane są w treści Regulaminu znajdującego się na stronie serwisu.

Potwierdzeniem zamówienia prezentu jest voucher - dokument uprawniający jego okaziciela (osobę obdarowaną) do otrzymania prezentu określonego w tym dokumencie. Można także wybrać specjalny kupon (zwany Gift Card), a osoba, która go otrzyma sama wybierze sobie prezent z serwisu, tj. wymieni kupon na wybrany przez siebie voucher, który z kolei uprawniać będzie do realizacji wybranego prezentu. Na voucherze i na kuponie Gift Card określony jest termin, w ciągu którego można zarezerwować termin wykorzystania prezentu lub wymiany kuponu na voucher.

Po wyborze prezentu przez zamawiającego osoba obdarowana, którą może być sam zamawiający lub inna osoba przez niego wskazana, otrzyma elegancką kopertę wraz z informacjami o wybranym prezencie umieszczoną na ozdobnym papierze. Tam też znajduje się voucher/kupon Gift Card upoważniający osobę obdarowaną do rezerwacji w czasie określonym na voucherze/kuponie, wybranego przeżycia lub wymiany kuponu na voucher. Warunkiem otrzymania koperty, o której mowa wyżej, jest dokonanie przedpłaty w wysokości podanej na stronie internetowej (100% wartości prezentu). Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania tych przedpłat lub za miesiąc zamiany Gift Card na voucher (po uprzednim otrzymaniu przedpłat za Gift Card - por. uzyskaną przez Spółkę interpretację indywidualną z 10.10.08, znak................

Zakupu voucherów można dokonać także w sklepach sprzedaży bezpośredniej (sieć E). Wtedy voucher nie jest dostarczany przez Spółkę, ale odbierany przez klienta w E w momencie zakupu. Ejest pośrednikiem w sprzedaży voucherów. E sprzedaje vouchery w imieniu i na rachunek Spółki. Do voucherów zakupionych w sklepach sprzedaży bezpośredniej mają odpowiednie zastosowanie wszystkie postanowienia ww. regulaminu dotyczące płatności i zawarcia umowy.

Niezrealizowanie prezentu z winy klienta w ciągu 12 m-cy od dnia wystawienia voucheru czy niedokonanie zamiany Gift Card na voucher w tym okresie oznacza odstąpienie od umowy oraz wygaśnięcie wszelkich praw z nią związanych, w szczególności powoduje brak możliwości realizacji prezentu na rzecz klienta i z tego tytułu nie przysługują mu żadne roszczenia, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej przedpłaty. Tak samo jest w przypadku niestawienia się na miejsce realizacji prezentu lub spóźnienie się dłuższe niż 15 min. W przypadku niezrealizowania prezentu lub opóźnienia realizacji prezentu z winy Spółki, zobowiązuje się ona do zapłaty na rzecz klienta sumy dwukrotnie wyższej niż otrzymana przedpłata.

Prezenty zamawiane są głównie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprzedaż ta jest realizowana za pomocą kas rejestrujących. Sprzedaż dokonywana bezpośrednio przez Spółkę - w kasie Spółki, sprzedaż dokonywana przez E - w kasach E. Na żądanie klienta sprzedaż voucherów jest dokumentowana fakturą VAT, także tej dokonanej w E (wtedy faktury VAT wystawiane będą przez Spółkę po dostarczeniu przez klienta dowodu zakupu vouchera w E). W większości wypadków zamawjający prezenty nie zwracają się do Spółki o wystawienie faktury.

W przypadku zakupów bezpośrednio od Spółki, za pośrednictwem ww. strony internetowej, Spółka zbiera dane osobowe, w tym adres zamieszkania, osób zamawiających prezenty. Natomiast w przypadku zakupów za pośrednictwem E, Spółka nie zna danych osobowych, w tym adresu zamieszkania osób zamawiających prezenty, chyba, że osoby te zwrócą się do Spółki o wystawienie faktury.

W przypadku, gdy w ostatecznym rozrachunku nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (nie doszło do świadczenia usługi), zatrzymanie przedpłat nie jest zdarzeniem opodatkowanym, a Spółka ma możliwość skorygowania do zera wartości VAT uprzednio rozliczonego w momencie otrzymania przedpłaty. Spółka ma potwierdzone prawo do takiej korekty podatku należnego w Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 19 listopada 2008 r. znak...................... W tej Odpowiedzi utrzymano też w mocy Interpretację indywidualną z 13 października 2008 r. znak...................... w części, w której stwierdzono, że Spółka powinna posiadać do takiej korekty potwierdzenie otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów i w związku z tym Spółka może dokonać korekty w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jednakże interpretacja ta została wydana w poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do końca listopada 2008 r. W związku z tym Spółka występuje z poniższym zapytaniem w odniesieniu do nowego stanu prawnego, obowiązującego od 1 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* w jakim okresie skorygować rejestr i deklaracje VAT w przypadku zatrzymanych przedpłat pełniących funkcję odszkodowawczą. Czy korekty można dokonać na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher), bez posiadania potwierdzeń otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty można dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher i do takiej korekty nie trzeba posiadać potwierdzenia otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów.

Artykuł 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a. Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usług otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Kiedy wystawiana jest faktura korygująca, określa § 13 i § 14 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. regulującego zasady wystawiania faktur (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z nim będzie tak w przypadku:

* udzielenia po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,

* zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,

* zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,

* gdy podwyższono cenę po wystawienia faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji.

Tym samym ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy ww. rozporządzenia nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy zadatek zostanie zatrzymany w związku z niewykonaniem umowy. Należy podkreślić, że zatrzymanie zadatku to co innego niż jego zwrot. Wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zadatku nie było również obarczone jakąkolwiek pomyłką, ponieważ w momencie otrzymania zadatek należało opodatkować i Spółka postąpiła wtedy prawidłowo. Z literalnego brzmienia przepisów wynika więc, że w razie zatrzymania zadatku nie ma podstawy do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w razie obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (w razie całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą od tej zasady odstąpić - ust. 2).

Dyrektywa nie zawiera innych regulacji dotyczących korekty obrotu. Uznaniu zatem ustawodawcom krajowym pozostawia wyłącznie określenie warunków, na jakich dokonywana jest korekta. Natomiast - poza przypadkiem całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności - nakazuje odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, potwierdzenie otrzymania faktur korygujących dotyczy tylko przypadków określonych w przepisach, które jak wskazano wyżej, nie dotyczą niniejszego przypadku. Ponadto, art. 106 ust. 4 ustawy o VAT pozwala nie wystawiać faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że na żądanie tych osób. Nabywcy znają postanowienia regulaminu, a skoro po upływie terminu na realizację prezentu/ zamiany Gift Card na voucher, nie wnioskują o wystawienie korekty faktury, to Spółka nie ma obowiązku wystawiania i wysyłania z własnej inicjatywy faktur korygujących tym osobom.

Dodatkowo należy zauważyć, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

Po pierwsze narusza on zasadę proporcjonalności. Zgodnie bowiem z tą zasadą przepisy nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe za pomocą mniej rygorystycznych środków. Warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu nie można usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE, który, co do zasady,umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.

W przypadku Spółki utrudnienie polegałoby na tym, że Spółka po upływie terminu na realizację prezentu/zamiany Gift Card na voucher musiałaby identyfikować zatrzymany zadatek z danym zamówieniem, co wymagałoby znacznego nakładu pracy, z punku widzenia niżej opisanej zasady neutralności podatku - zbytecznego nakładu pracy.

Uniemożliwienie polegałoby zaś na tym, że osoby, które nie skorzystały z prezentu lub nie dokonały zamiany Gift Card na voucher, nie byłyby zainteresowane odbiorem korekty faktury (nie będą chciały nawet odebrać takiej korekty). Wtedy Spółka nie mogłaby dokonać korekty VAT. Nie można wykluczyć takiej sytuacji. Ponadto, Spółka nie jest w stanie uzyskać potwierdzeń odbioru faktur korygujących od osób, które zakupiły vouchery lub Gift Cardy za pośrednictwem sieci E. Spółka nie zbiera danych osobowych tych osób. Co więcej nie ma nawet możliwości uzyskania danych osobowych tych osób w sytuacji niewykorzystania przez nich prezentów, chyba że wcześniej zgłosiły się do Spółki celem uzyskania faktury VAT. Ta sprzedaż jest bowiem ewidencjonowana w kasach rejestrujących E, a na paragonach brak jest danych osób kupujących.

Po drugie, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności VAT. Przepis ten wprowadza wymóg techniczny w postaci posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta. Regulacja ta w praktyce może uniemożliwiać obniżenie podstawy opodatkowania VAT, czym narusza podstawowe zasady VAT. Bo skoro warunkiem dokonania korekty jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to bez spełnienia tego wymogu, co jak wskazano w poprzednim akapicie jest możliwe, Spółka może nie mieć możliwości dokonania korekty. Problem prymatu zasad VAT (takich jak zasada neutralności) nad regulacjami formalnymi (jak wymogi dokumentacyjne) był przedmiotem orzeczenia ETS (sprawa C-317/94 Elida Gibas). ETS podkreślił w nim istotę zasad VAT jako fundamentów regulacji wspólnotowych i stwierdził, że najważniejsza dla VAT jest właśnie zasada neutralności dla przedsiębiorcy. Nie mogą przesłonić jej kwestie techniczne, a potwierdzenie odbioru korekty ma taki właśnie charakter. Nie ulega więc wątpliwości, iż przepisy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT są sprzeczne z wyrażonymi w tym wyroku zasadami. Regulacje nakazujące posiadanie potwierdzenia odbioru korekty faktury mogą bowiem prowadzić do sytuacji, w których podatnicy wobec niezawinionego przez nich braku potwierdzeń nie będą uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie podstawa opodatkowania będzie wyższa niż faktycznie należne kwoty, przez co w konsekwencji podatnik poniesie ekonomiczny ciężar opodatkowania. Będzie tak w szczególności, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po jej wystawieniu, a także gdy potwierdzenie to w ogóle nie dociera do sprzedawcy z przyczyn od niego niezależnych. W takich wypadkach zmuszony jest finansować VAT do czasu złożenia deklaracji za miesiąc otrzymania potwierdzenia, a jeśli nie wpłynie, ponosi ciężar tego podatku. W związku z tym przepis ten nie powinien być stosowany w polskim prawie podatkowym.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska przejęła dorobek prawny Wspólnoty zarówno w postaci prawa stanowionego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzeczenia i wyroki Trybunału w Luksemburgu tworzą precedensy, na które można się bezpośrednio powoływać w sporach z urzędami - na równi z przepisami krajowymi i unijnymi. Krajowe organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania wyroków ETS na każdym etapie postępowania. Ponadto przepisy ordynacji podatkowej nakładają na Ministra Finansów obowiązek dokonywania interpretacji prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa m.in. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konsekwencją implementacji prawa wspólnotowego do przepisów krajowych jest obowiązek interpretacji polskiej ustawy o VAT w duchu dyrektyw UE. Wyznaczanie kierunku wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz czuwanie nad prawidłowością ich stosowania jest zasadniczą rolą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP) orzecznictwo ETS powinno być uwzględniane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Ordynacja podatkowa wprost nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS. Przede wszystkim są one zobowiązane do działania "na podstawie przepisów prawa" (art. 120). Organy podatkowe muszą więc działać zgodnie z prawem unijnym, uwzględniając wyroki ETS. Jeżeli tego nie robią i wydają decyzje z naruszeniem przepisów prawa unijnego, to jest to przesłanka do stwierdzenia nieważności takich decyzji.

Państwa członkowskie zobowiązane są do podejmowania wszelkich środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską bądź działań innych instytucji UE. Tym samym dokonanie przez ETS wykładni przepisów dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie i ich organy do ich stosowania. Opinię taką wyraził ETS w orzeczeniu z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00, podkreślając, iż obowiązkiem państw członkowskich UE jest osiągnięcie celu, do jakiego zmierza dyrektywa. Podatnicy mają prawo powoływania się w postępowaniu podatkowym bezpośrednio na orzecznictwo ETS. Natomiast organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw powinny mieć na uwadze kierunek wykładni przepisów wspólnotowych przyjęty przez ETS. Tym samym w razie wątpliwości ich obowiązkiem jest przeprowadzenie porównania wniosków wynikających z wykładni prawa krajowego i wspólnotowego. Jak orzekł ETS w wyroku z 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko dla sądów krajowych, ale również organów administracji.

Na obowiązek stosowania unijnych przepisów zwrócił też uwagę Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w piśmie z dnia 1 lutego 2007 r. (Min. EOT/541/2007/DP/AK) skierowanym do Ministerstwa Finansów. Czytamy w nim: "państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego; obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale wszystkich organów państwowych, także organów administracji". Organy podatkowe nie mogą też ignorować wyroków ETS. Jak podkreślono w ww. piśmie, mają one znaczenie nie tylko dla postępowań przed sądami krajowymi, których dotyczą, ale także dla innych spraw toczących się przed sądami państw członkowskich, odnoszącymi się do podobnego problemu prawnego. Takie wyroki są źródłem prawa wspólnotowego, stanowiąc zasady tego prawa oraz reguły jego interpretacji. Nie można więc twierdzić, że wyroki ETS mogą być zastosowane wyłącznie w sprawach o identycznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy jako świadczenie usług ustawodawca określa każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy). Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy sprzedażą jest odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży oraz otrzymanie należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi również na żądanie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka sprzedaje usługę w postaci konkretnego przeżycia wskazanego przez klienta. Spółka otrzymuje cenę zamówionej usługi przez jej wykonaniem. W momencie poboru zadatku Spółka nie ma możliwości określenia, czy dany zadatek zostanie zaliczony na poczet wynagrodzenia za wykonanie usługi, czy będzie zatrzymany jako rekompensata za niewykonanie usługi z winy klienta, czy też zostanie zwrócony klientowi w podwójnej wysokości, w przypadku niewykonania umowy przez Spółkę.

Respektując zapis regulacji art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku w momencie otrzymania przez Stronę przedpłaty niewątpliwie powstaje obowiązek wykazania podatku należnego, bowiem otrzymanie zadatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty wg stawki właściwej dla świadczonej usługi. W sytuacji, gdy usługa zostanie wykonana, kwota pobranego przez Spółkę zadatku pomniejsza należność z tytułu świadczonych usług w miesiącu ich wykonania. Natomiast w przypadku, gdy na wskutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zwrócona klientowi lub, w przypadku kiedy umowa nie dojdzie do skutku z winy klienta, zatrzymana przez Wnioskodawcę - pobrany zadatek nie stanowi wynagrodzenia za usługę (do wykonania której nie doszło), lecz pełni funkcje odszkodowawczą. Wówczas Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków. Rozliczenie to winno mieć odzwierciedlenie w posiadanej dokumentacji.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących transakcje, gdzie występują płatności w formie zaliczek, regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Przepisy ww. rozporządzenia wymieniają również przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. I tak na podstawie § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą kiedy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Na podstawie ust. 3 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W powstałej sytuacji faktycznej oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po wystawieniu faktury potwierdzającej przyjęcie zaliczki doszło (dojdzie) do zmian w zakresie warunków transakcji, które co prawda nie noszą znamion pomyłki, ale powodują zmianę danych wykazanych na wystawionej fakturze i wymienionych w § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur. Faktury korygujące są wystawiane przez podatników podatku VAT w sytuacji, kiedy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu prawnego - odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Mając na uwadze, iż opodatkowano kwotę należną z tytułu sprzedaży, do której nie doszło, ponieważ z winy klienta nie doszło do świadczenia usługi, wykazaną kwotę podatku należy zmniejszyć "do zera" zarówno na fakturze, w ewidencji oraz w deklaracji. Zatem, winna być wystawiona faktura korygująca w tym zakresie.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle powyższych przepisów warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż faktura została wystawiona na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, bowiem na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Wnioskodawca miał obowiązek wystawienia faktury, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży. Skoro w myśl art. 19 ust. 4 w związku z ust. 11 ustawy potwierdzenie otrzymania zaliczki zostało potwierdzone fakturą i powstał obowiązek podatkowy, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu niewykonania usługi, Strona ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

W sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie miało wpływ na obniżenie wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług, wówczas przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Podatnik powinien dokonać jednocześnie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc. W takim przypadku faktura pierwotna odzwierciedlała bowiem prawidłowo stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast faktura korygująca wystawiona została z powodu zdarzenia, które zaistniało dopiero po tym momencie, i które uzasadniałoby korektę w innym miesiącu aniżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe rozwiązanie nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Ponieważ zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktować jako wykładni prawa krajowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.