IPPP1-443-214/08-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki.................., przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. (data wpływu 11 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności Podatnik dokonuje szeregu transakcji związanych ze świadczeniem usług. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży. Spółka dokonuje takich korekt zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 98, poz. 798) wystawiając odpowiednie faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane przez Podatnika kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, obecnie Spółka stosuje procedurę, zgodnie z którą nie pomniejsza obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z "niepotwierdzonej" faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Wnioskodawca uważa, iż kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca. Sprzeczny z Konstytucją, prawem wspólnotowym i orzecznictwem ETS przepis § 16 rozporządzenia, wymagający potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, nie ma zastosowania.

Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, z którego wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony o kwoty wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących. Skoro zatem podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystawienia faktury korygującej ulega obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wprowadza co do zasady wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Stanowi on zarazem, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego (w związku z obniżeniem obrotu, który stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług).

Zdaniem Spółki interpretacja uzależniająca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących od spełnienia sformalizowanych wymogów jest błędna, gdyż opiera się na wydanym z naruszeniem Konstytucji RP, bez delegacji ustawowej akcie prawnym, którego przepisy są ponadto sprzeczne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. w miejsce uchylonej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r., a także orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyroku SN z 7 marca 2003 r. (sygn. akt III RN 33/03).

Wnioskodawca podnosi, iż Minister Finansów nie miał delegacji do określania warunków obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy rozporządzenia dotyczące faktur (a więc również § 16 ust. 4 rozporządzenia) zostały wydane na mocy art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który deleguje Ministra Finansów wyłącznie do określenia zasad wystawiania faktur, danych w nich zawartych, a także warunków i okresu ich przechowywania. Przepis ten nie uprawniał Ministra Finansów do uregulowania warunków dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego, bowiem delegacja stałaby w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Żadnej delegacji w zakresie prawa do obniżenia obrotu nie przewiduje także art. 29 ustawy o VAT.

Minister Finansów w § 16 rozporządzenia, uzależniając obniżenie podatku należnego od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta naruszył Konstytucję na dwa sposoby. Po pierwsze określił w akcie rangi podstawowej elementy konstrukcji podatku, które sformułowane mogą być jedynie w ustawie - co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji, po drugie, przekroczył zakres delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia - naruszenie art. 92 Konstytucji.

Potwierdzeniem powyższej konkluzji będzie utrwalona linia orzecznictwa NSA (np. wyroki SA/Lu 1413/95, III SA 1576/95, III SA 712/95, III SA 608/95, SA/Lu 2368/95, SA/Po 2874/95, III SA 7070/98).

Ponadto, wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy) dotyczącej podstawy opodatkowania, a także wyraźną linią orzecznictwa ETS.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11 (A) (1) VI Dyrektywy) podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Zatem, cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatników. Przepisy rozporządzenia, ustanawiające jako podstawę do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój formalizm stanowią naruszenie celów wyznaczonych w przepisach Dyrektywy.

Omawiane przepisy naruszają też jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zasada współmierności (proporcjonalności).Zakłada ona współmierność (w rozumieniu konieczności zastosowania danego środka i proporcjonalności do wagi zagadnienia) podjętych środków prawnych przez Państwa Członkowskie, jeżeli chodzi o cel jaki prawodawca krajowy zamierza osiągnąć. Niedopuszczalna jest sytuacja, wynikła z interpretacji § 16 rozporządzenia, iż cel tej regulacji, jakim jest uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu powoduje, iż utrudnione jest, a czasami wręcz niemożliwe korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego przez podatnika.

Przedstawiony we wniosku tok rozumowania potwierdzają m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. III SA/Wa 471/2005; sygn. III SA 2297/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do zapisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust, 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie § 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego upoważniony jest do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Interpretacje indywidualne dotyczą powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o ich zgodności z Konstytucją.

Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie publikacyjnym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a gdy orzeczenie dotyczy aktu nie ogłoszonego w organie publikacyjnym - w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Jeżeli Trybunał postanowi, że utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, albo poszczególnych jego przepisów nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją, w orzeczeniu określa się termin utraty mocy obowiązującej tego aktu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Nr 235, poz. 1735 orzekł iż § 16 ust. 4 zdanie drugie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ww., w zakresie wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Do tego czasu przepis zawarty w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. posiada moc obowiązującą, a Wnioskodawca w sytuacji wystawienia faktury korygującej zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, iż powołane przez Spółkę orzecznictwo sądów oraz wyroki NSA i WSA są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach podatnika, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie mogą mieć one zastosowania w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.