IPPP1-443-212/09-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy, montażu i uruchomienia wyposażenia sal operacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy, montażu i uruchomienia wyposażenia sal operacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem wniosku jest stawka w podatku od towarów i usług dla dostawy, montażu i uruchomienia wyposażenia sal operacyjnych, tj. zastawów sufitowych jednostek zasilających - mikrochirurgicznej i chirurgicznych oraz myjni automatycznej - dezynfektora do narzędzi, endoskopów sztywnych i akcesoriów.

Spółka przystąpiła do przetargu ogłoszonego przez Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny, którego przedmiotem jest "Dobudowa bloku operacyjnego w S-4", opisany dokumentacją projektową i specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót oraz dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru" (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia - dalej SIWZ).

Z dokumentów, a w szczególności ze wzoru umowy stanowiącego załącznik nr 5 do SIWE, Oferty Wykonawcy stanowiący załącznik nr 11 do SIWZ oraz Kosztorysu ofertowego na dostawę, montaż i uruchomianie wyposażenia sal operacyjnych i intensywnego nadzoru przy budowie bloku operacyjnego w S-4 stanowiącego załącznik nr 10 do SIWZ wynika, że przedmiot zamówienia składa się niejako z dwóch elementów. Pierwszy obejmuje wykonanie prac budowlanych, których efektem końcowym będzie powstanie bloku operacyjnego. Drugi obejmuje dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru, w tym m.in. dostawę myjni automatycznej dezynfektora do narzędzi, endoskopów sztywnych i akcesoriów - poz. 21 załącznika nr 10 do SIWZ, dwóch zestawów sufitowych jednostek zasilających mikrochirurgicznych i chirurgicznej (8 kompletów) - poz. 28 załącznika nr 10 do SIWZ oraz sufitowej kolumny anestezjologicznej z monitorem (8 kompletów) - poz. 29 załącznika nr 10 do SIWE.

Ponadto, z innych dokumentów wynika, że zarówno myjnia automatyczna, jak i zastawy sufitowe posiadają wymagane prawem krajowym i wspólnotowym certyfikaty zgodności EC i mają one status wyrobów medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zwraca się o rozstrzygnięcie co do wysokości stawek podatkowych, które należy zastosować do dostawy tych urządzeń.

Aby udzielić wyczerpującej odpowiedzi na tak postawione pytanie koniecznym jest przede wszystkim zdefiniowanie zdarzenia z jakim mamy do czynienia, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności wykonane na terytorium Polski polegające na odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług. To ustalenie jest konieczne z uwagi na to, że przedmioty świadczenia, stosownie do wyżej opisanego stanu faktycznego, są wyrobami medycznymi i może mieć do nich zastosowanie obniżona stawka podatkowa. Z drugiej strony dostrzec należy, że dostawa urządzeń odbywa się w ramach jednej umowy i konieczne jest określenie czy mamy do czynienia z jedną czynnością polegającą na wybudowaniu bloku operacyjnego wraz z kompletnym wyposażeniem czy też z dwoma odrębnymi czynnościami.

Czynność dostawy wyposażenia ma się odbyć w oparciu o umowę, której wzór zawiera się w załączniku nr 5 da SWIZ. Wynika z niej, że przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót budowlano - montażowych, których efektem końcowym będzie powstanie bloku operacyjnego w SPSK-4 (dobudowa) oraz dostawa wraz z montażem i uruchomieniem wyposażenia sal operacyjnych. Z tak sformułowanych warunków dostawy wynika, że przedmiot zamówienia składa się niejako z dwóch elementów. Pierwszy obejmuje wykonanie prac budowlanych. Drugi obejmuje dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia sal operacyjnych. Taka ocena wynika nie tylko z samej treści umowy, ale również Oferty Wykonawcy oraz Kosztorysu ofertowego na dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia sal operacyjnych. Niewątpliwie bowiem, należy rozgraniczyć tą część zleconych prac, które polegają na wykonaniu określonych prac budowlanych od dostawy wraz z montażem elementów wyposażenia sal (określonych urządzeń).

Pomimo zatem ujęcia tych dwóch świadczeń w jednej umowie nie można uznać, iż w ramach czynności polegających na wykonaniu, wybudowaniu bloku operacyjnego (robót budowlanych) dochodzi do dostawy wyposażenia. Charakter prac budowlanych wyklucza, aby za ich część immanentną uznać dostawę urządzeń nawet wtedy, gdy stanowią ona niezbędny element wyposażenia dla określonego wykorzystania powstałego w wyniku tych prac budynku (tu: bloku operacyjnego).

Jak stanowi art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane to określenie czynności w zakresie budownictwa, które polegają na wykonywaniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie, a także przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z tej definicji wynika, iż roboty budowlane mają w efekcie doprowadzić do powstania obiektu budowlanego albo do jego przebudowy montażu, remontu lub rozbiórki. Zawsze jednak roboty te wiążą się z obiektem budowlanym, którym jest budynek, budowla lub obiekt małej architektury (por. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Roboty budowlane ze swej istoty mają charakter złożony. W ich wykonaniu wykorzystywane są i zużywane rozmaite materiały budowlane (towary), jednakże ich istotą jest nie dostawa tych materiałów, ale powstanie i późniejsze przekazanie zamawiającemu materialnego rezultatu robót, czyli obiektu budowlanego.

Kierując się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że dostawa urządzeń (wyposażenia sal) nie może być uznana za część składową procesu budowlanego.

Zasadą jest bowiem, że po pierwsze każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Zawsze należy poszukiwać w pierwszej kolejności elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze (por. wyrok z 27 października 2005 r. Sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën wyrok z 2 maja 1996 r. Sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, wyrok z 29 marca 2007 r. Sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skattawerket).

W przedmiotowej sprawie występuje niewątpliwie wiele czynności, które mają doprowadzić do końcowego rezultatu jakim jest powstanie obiektu budowlanego (bloku operacyjnego) - Wszelkie czynności, w tym dostawa materiałów budowlanych ma doprowadzić do powstania takiego obiektu. Nie można jednak uznać, że elementami niezbędnymi i koniecznymi dla jego powstania są urządzenia stanowiące jego wyposażenie. Dostawa tych urządzeń nie stanowi niezbędnego elementu świadczenia polegającego na wybudowaniu budynku - bloku operacyjnego. Urządzenia te, nawet w sytuacji ich stałego przytwierdzenia do ścian lub sufitu budynku nie stanowią urządzeń warunkujących prawidłowe korzystanie z samego budynku. To trwałe związanie z budynkiem można porównać do zasad dostawy i montażu urządzeń produkcyjnych w budynku. Niektóre z nich wymagają bowiem dla ich prawidłowego użytkowania wykonania odpowiednich prac budowlanych polegających np. na wylaniu fundamentów spełniających określone wymagania techniczne. Fakt późniejszego stałego przytwierdzenia urządzeń do tych fundamentów nie może jednak oznaczać, że urządzenia te stają się częścią składową nieruchomości hali produkcyjnej). Mogą one być bowiem w każdej chwili odłączone bez żadnego uszczerbku dla funkcjonowania samego budynku. Inaczej byłoby gdybyśmy rozpatrywali dostawę i montaż kotłowni w budynku. W tej sytuacji, gdy zamawiającemu zależało na wybudowaniu gotowej do użytku kotłowni - ze sprawnie działającym kotłem i instalacją grzewczą - nie będzie podstaw by dla potrzeb podatku od towarów i usług odmiennie traktować wykonane usługi i zużyte w toku ich wykonania towary. Wartość wszystkich tych elementów kształtować będzie cenę za roboty budowlane, stanowiące zarazem podstawę opodatkowania i podlegać będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla robót budowlano - montażowych.

Dostrzec również należy, że zgodnie z art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, "częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenie lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". Część składowa z chwilą połączenia z rzeczą nadrzędną traci samodzielny byt prawny. Ponadto jak wynika z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Przy czym, zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, części składowych nie stanowią przedmioty połączone z rzeczą tylko dla określonego użytku.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej zgodnie z jej przeznaczeniem jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.).

Przynależność nie traci swego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcie części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą główną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej, lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłączcie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Aby przedmiotowe urządzenia spełniały definicję części składowej, którą formułuje art. 47 § 2 i 3 k.c. tj. uzyskała atrybut części składowej rzeczy głównej, w tym przypadku budynku (bloku operacyjnego) poprzez połączenie z tą rzeczą musi istnieć:

W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, iż żaden z analizowanych elementów wyposażenia nie spełnia definicji trwale związanych z budynkiem i stanowiącym jego część składową. Ich odłączenie nie spowoduje uszkodzenia, lub istotnej zmiany całości bądź też uszkodzenia lub zmiany elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Wyposażenie z chwilą dokonania ich montażu (połączenia z budynkiem) nie straci samodzielnego bytu prawnego. Na skutek tego przedmiotem dostawy będą elementy wyposażenia (myjnia i kolumny podsufitowe) jako odrębne od budynku dostawy mogące być odłączone bez uszkodzenie lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Rzeczy te jako zaliczane do części przynależnych winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem, okoliczność iż określone czynności stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje usługę objętą podstawową stawką podatku oraz z drugiej strony towary opodatkowane obniżoną stawką, nie stoi na przeszkodzie temu, aby usługa i dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdej z tych czynności.

Konkludując, skoro dostawę myjni automatycznej dezynfektora do narzędzi endoskopów sztywnych i akcesoriów - poz. 21 załącznika nr 10 do SWIZ, dwóch zestawów sufitowych jednostek zasilających - mikrochirurgicznych i chirurgicznej (8 kompletów) - poz. 28 załącznika nr 10 do SIWZ oraz sufitowej kolumny anestezjologicznej z monitorem (8 kompletów) - poz. 29 załącznika nr 10 do SIWZ należy traktować odrębnie od świadczenia usługi polegającej na wybudowaniu bloku operacyjnego, a przedmioty dostawy są zaliczone na podstawie odrębnych przepisów do wyrobów medycznych, dla ich opodatkowania właściwą stawką będzie stawka 7% - zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.