IPPP1/443-2116/08/11-5/S/JB/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gazet i czasopism z załączonymi nieodpłatnie gadżetami - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gazet i czasopism z załączonymi nieodpłatnie gadżetami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi m.in. działalność wydawniczą, tzn. wydaje i sprzedaje gazety i czasopisma. Powyższa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonuje również usługi reklamowe polegające na zamieszczaniu reklam prasowych w wydawanych gazetach i czasopismach. Powyższe usługi również podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu uatrakcyjnienia sprzedawanych towarów - gazet i czasopism - i zwiększenia ich sprzedaży prowadzone są różnego rodzaju działania marketingowe. Jedną z form promocji mającej na celu zwiększenie sprzedaży gazet i czasopism, jest przekazywanie nabywcom gazet i czasopism nieodpłatnie towarów. Najczęściej stosowanym przykładem tego typu działań jest dołączanie do wszystkich egzemplarzy danego wydania gazety lub czasopisma nieodpłatnych gadżetów reklamowych - prezentów - takich jak np. kalendarze, płyty CD lub inne towary. Podobne działania prowadzone są w celu uatrakcyjnienia sprzedaży czasopism i gazet w prenumeracie. Przykładowo, do zakupu każdej prenumeraty dołączany jest określony prezent. Przekazywane są również nieodpłatnie jako prezenty nagrody w konkursach promocyjnych ogłaszanych na łamach gazet i czasopism. We wszystkich (wskazanych powyżej przykładowo) przypadkach wydanie prezentu służy uatrakcyjnieniu sprzedaży gazet lub czasopism, czyli zwiększeniu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT-em. Spółka ma prawo i dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, które następnie przekazywane są jako prezenty w ramach opisanych powyżej działań. Przekazywane są towary, które zostały uprzednio nabyte przez Spółkę i stanowią jej własność. Przekazaniu podlegają zatem "towary należące do przedsiębiorstwa Spółki" w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Działania te - wydawanie prezentów w celu zwiększenia sprzedaży gazet i czasopism - są nierozerwalnie związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, czyli z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę polegającą na sprzedaży gazet i czasopism i generowaniu przychodów i sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT-em. W wielu przypadkach przekazywane prezenty nie stanowią tzw. prezentów o małej wartości lub próbek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonywane przez Spółkę przekazywanie prezentów, tzn. przekazywanie bez wynagrodzenia towarów, należących do przedsiębiorstwa Spółki, co do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokonywane w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, tzn. w ramach działań promocyjnych mających na celu zwiększenie sprzedaży wydawnictw i czasopism, stanowi w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i powoduje powstanie dla Spółki obowiązku wykazania podatku należnego VAT od takich czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przekazywanie prezentów, czyli przekazywanie bez wynagrodzenia towarów, przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, należących do przedsiębiorstwa Spółki, dokonywane w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, to znaczy w ramach działań promocyjnych mających na celu zwiększenie sprzedaży wydawnictw i czasopism, nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i nie powoduje powstania dla Spółki obowiązku wykazania podatku należnego VAT od takich czynności, niezależnie od tego, czy przekazywane towary stanowią prezenty o małej wartości lub próbki, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Dla ustalenia zakresu opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu towarów kluczowe znaczenie ma następujący fragment art. 7 ust. 2 ustawy o VAT: "Przez dostawę towarów (...) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności (...)". Z literalnego brzmienia tej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Spółka wywodzi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie takie przekazanie towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Według Spółki, przepis ten nie obejmuje zakresem opodatkowania takiego nieodpłatnego przekazania towarów, które dokonane jest na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, czyli na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki. Zakres opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów określony został w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast art. 7 ust. 3 tej ustawy zawiera przedmiotowe wyłączenie z opodatkowania, tzn. precyzuje jakie towary (przedmioty), które podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - towary przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - są przedmiotowo wyłączone z opodatkowania. Wnioskodawca wskazuje, że interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07). W wyroku tym stwierdzono m.in.: "Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji - jak w zaskarżonym wyroku (por. str. 4) - wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p. t. u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne."

Przedstawiona powyżej wykładnia, zgodnie z którą od dnia 1 czerwca 2005 r. przekazanie prezentów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT także wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych następnie towarów, potwierdzona została również w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1268/07), z 18 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07), z 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07), z 25 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 811/07), z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wr 984/07).

Wnioskodawca podnosi, iż zarówno w cytowanym powyżej wyroku NSA, jak i wymienionych wyrokach WSA wyraźnie wskazywano, iż konieczne jest odróżnienie treści przepisów, a w konsekwencji zakresu opodatkowania w stanie prawnym do 31 maja 2005 r. i po tym dniu. Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w okresie do dnia 31 maja 2005 r. miały następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Wspomniane przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowiły implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT UE. Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 w takim brzmieniu dawały podstawę do dokonania prowspólnotowej wykładni przepisów i uznania, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony stanowi opodatkowaną VAT-em dostawę towarów z wyłączeniem jedynie towarów (przedmiotów) wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Od 1 czerwca 2005 r. nastąpiła kluczowa zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który obecnie stanowi, że przepisu ust. 2 "nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie stwierdza, że wyłączenie z opodatkowania ma zastosowanie, jeżeli przekazanie (wręczenie) tych towarów wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Ta zmiana w sposób decydujący wpływa na wykładnię treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT regulują kwestie opodatkowania przekazania towarów odmiennie niż art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE. Oznacza to, że nie jest możliwe zastosowanie do interpretacji krajowych przepisów wykładni ukształtowanej na podstawie orzecznictwa do wspomnianego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE. Przestała być również aktualna interpretacja zaprezentowana w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum-interpretacja ta mogła mieć zastosowanie do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., ale nie w brzmieniu obowiązującym od tego dnia. Takie stanowisko jednoznacznie zajmuje NSA we wskazanym wyroku z dnia 13 maja 2008 r.

NSA konkludując swoje rozważania dotyczące zakresu opodatkowania w odniesieniu do czynności polegających na przekazaniu przez podatnika towarów (prezentów), stwierdza jednoznacznie (pkt 5.21 uzasadnienia): "W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (..)" w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów."

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka przekazuje nieodpłatnie towary w celu uatrakcyjnienia sprzedawanych gazet i czasopism i w celu zachęcenia potencjalnych klientów do ich zakupu. Przekazywane są towary, które zostały uprzednio nabyte przez Spółkę i stanowią jej własność. Przekazaniu podlegają zatem "towary należące do przedsiębiorstwa Spółki" w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przekazywanie prezentów ma na celu zwiększenie sprzedaży gazet i czasopism, która jest podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Oznacza to, że działania te podejmowane są "w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa". Nie ma zatem wątpliwości, że opisane w przedstawionym powyżej stanie faktycznym czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów dokonywane są na "cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem" w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że czynności takie nie są objęte zakresem opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego VAT od takich czynności także wtedy, gdy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, które ulegają następnie przekazaniu.

Reasumując, zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy opodatkowanej VAT-em przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związku z nabyciem tych towarów. Powyższa konkluzja dotyczy wszelkich kategorii towarów, a nie tylko prezentów o małej wartości i próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Czynności opisane powyżej w stanie faktycznym polegające na bezpłatnym przekazaniu towarów nabywcom lub potencjalnym nabywcom gazet lub czasopism w ramach działań promocyjnych mających na celu zwiększenie sprzedaży gazet i czasopism dokonywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a zatem są niewątpliwie związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem i należą do przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że nieodpłatne wydanie towarów w ramach opisanych powyżej, wykonywanych przez Spółkę, działań marketingowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT od takich czynności także wtedy, gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, które są następnie przekazywane i niezależnie od tego, czy przekazywane towary stanowią prezenty o małej wartości lub próbki.

W dniu 10 lutego 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP1-443-2116/08-2/JB, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. uznać należy za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 17 lutego 2009 r.

Pismem z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie Nr IPPP1-443-2116/08-4/JB z dnia 31 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 29 kwietnia 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPP1-443-2116/08-2/JB.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 943/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż Minister Finansów dokonując wykładni przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i odwołując się przy tym do treści art. 7 ustęp 3 u.p.t.u. pominął okoliczność, że z dniem 1 czerwca 2005 r. doszło do istotnej zmiany treści powyższego przepisu. Do dnia 31 maja 2005 r., przepis art. 7 ustęp 2 i 3 powołanej ustawy miał treść następującą:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższe brzmienie przepisu art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u. pozwalało na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSP 5/06). Jednak wprowadzenie z dniem 1 czerwca 2005 r. zmiany w u.p.t.u., m.in. poprzez nadanie art. 7 ustęp 3 powyższej ustawy nowego brzmienia, zgodnie którym "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", powoduje konieczność dokonania odmiennej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy.

Sąd w przedmiotowym orzeczeniu wskazał, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, jak również stanowisko wyrażone w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, zgodnie z którym nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób.

Podzielając w całości stanowiska wyrażone w powyższych wyrokach wskazać należy, że zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u., poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 ustawy z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od wykładni prezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r..

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u., zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na podstawie przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Uwzględniając prawidłową wykładnię art. 7 ustęp 2 u.p.t.u. wskazać należy, że zajęcie przez organ stanowiska, zgodnie z którym każde przekazanie towarów, z wyjątkiem przekazania towarów o którym mowa w art. 7 ustęp 3 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług było wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem obowiązek podatkowy nie powstaje. Obowiązek ten powstaje natomiast, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z działalnością przedsiębiorstwa.

Sąd wskazuje ponadto, że powyższa wykładnia przepisów art. 7 ustęp 2 i 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści obowiązującego prawa europejskiego. W konsekwencji, odnieść się należy do możliwości dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało obowiązującej obecnie normie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347.1 i L 384.92), zgodnie z którą czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, a obecnie z wyłączeniem jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Wskazać należy w tym miejscu, że treść powyższej normy odpowiada treści obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. przepisu art. 5 ustęp 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Sąd w tym zakresie również podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r. oraz 23 marca 2009 r. i wskazuje, że w sytuacji wadliwej implementacji ustawodawstwa unijnego w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy a obecnie art. 16 Dyrektywy 112.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. AhIt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19 października 1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski, zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 149/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowym wyroku skład orzekający podzielił wykładnię zaprezentowaną przez Sąd I instancji i przychylił się tym samym do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W dniu 14 marca 2011 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 943/09 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 943/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 149/10, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży gazet i czasopism z załączonymi nieodpłatnie gadżetami uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.