IPPP1-443-211/11-5/IGo - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych świadczonych przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz usług nauczania plastyki świadczonych przez nauczycieli.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 29 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług:

* jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez jednostkę objętą systemem oświaty;

* jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług polegających na nauce plastyki świadczonych przez Wnioskodawcę jako nauczyciela;

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług polegających na nauce plastyki świadczonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od roku 1 września 1989 r. w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa wykonuje usługi polegające na nauce rytmiki-umuzykalnienia, gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej, elementów tańca oraz języków obcych i plastyki. Usługi wykonywane są w przedszkolach publicznych w godzinach ich funkcjonowania w ramach wspomagania procesu edukacyjnego. Dzięki osiąganym sukcesom (liczne nagrody zdobywane przez wychowanków w organizowanych międzyprzedszkolnych konkursach) usługi Wnioskodawczyni cieszą się dużym powodzeniem. Do końca ubiegłego roku usługi powyższe korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Wraz z nowelizacją przepisów o podatku VAT powstała określona niepewność, czy dalsze zwolnienie jest uprawnione.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawczyni podaje, że:

* Wymienione we wniosku usługi świadczy jako nauczyciel osobiście i poprzez zatrudnionych innych nauczycieli (zleceniobiorców). Wszyscy zatrudnieni wykonawcy usług są nauczycielami w zrozumieniu Karty Nauczyciela.

* Przedsiębiorstwo, w ramach którego świadczone są usługi jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek prowadzoną przez miasto na podstawie art. 82 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty pod poz. 7 Pz, jako placówka kształcenia ustawicznego prowadząca zajęcia umuzykalniające, rytmikę, gimnastykę korekcyjną, taniec, balet, nauczanie dzieci języków obcych.

* Usługi swoje Wnioskodawczyni świadczy na podstawie umów zawartych łącznie z 37 przedszkolami, przy czym z 24 przedszkolami publicznymi reprezentowanymi przez dyrektora przedszkola, z 12 przedszkolami publicznymi gdzie stroną jest Rada Rodziców, oraz z jednym przedszkolem prywatnym reprezentowanym przez właściciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pytanie zostało ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 14 kwietnia 2011 r.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są zwolnione od podatku VAT.

Wnioskodawczyni uważa, że przewidziane w rzeczonej ustawie zwolnienie powinno być w całości zastosowane w prowadzonej przez nią działalności. Świadczą o tym zapisy umieszczone w punktach 26a, 27 i 28 art. 43 ust. 1.

Ponadto stanowisko Wnioskodawczyni zostało doprecyzowane w piśmie z dnia 14 kwietnia 2011 r.

Mianowicie, Wnioskodawczyni uważa, że usługi przez nią świadczone korzystają ze zwolnione z podatku VAT przede wszystkim jako usługi świadczone przez jednostkę objętą Systemem Oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez jednostkę objętą systemem oświaty, za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług polegających na nauce plastyki świadczonych przez Wnioskodawcę jako nauczyciela oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług polegających na nauce plastyki świadczonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy wskazać, iż art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zostały wprowadzone zmiany. I tak zgodnie z dodanym art. 146a pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punkt 26, regulujący zwolnienia od podatku usług edukacyjnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Artykuł 3 pkt 17 ustawy stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o kształceniu ustawicznym, należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Natomiast, stosownie do art. 82 ust. 1 osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Następnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni (w przedmiotowej sytuacji na podstawie umów cywilnoprawnych z Wnioskodawcą) nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w ramach własnego przedsiębiorstwa wykonuje usługi polegające na nauce rytmiki-umuzykalnienia, gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej, elementów tańca oraz języków obcych i plastyki. Przedsiębiorstwo, w ramach którego świadczone są usługi jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek prowadzoną przez miasto na podstawie art. 82 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty pod poz. 7 Pz, jako placówka kształcenia ustawicznego prowadząca zajęcia umuzykalniające, rytmikę, gimnastykę korekcyjną, taniec, balet, nauczanie dzieci języków obcych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Usługi wykonywane są w przedszkolach publicznych i niepublicznych w ramach wspomagania procesu edukacyjnego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni świadczy usługę w zakresie wychowania.

Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności prowadzi zajęcia polegające na nauce rytmiki-umuzykalnienia, gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej, elementów tańca oraz języków obcych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż mając na uwadze art. 82 ust. 1 oraz w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawczyni, posiadając wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych miasta, mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty zawartych w art. 2 ww. ustawy i jako placówka kształcenia ustawicznego świadczy usługę w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, który jasno stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis odnosi się tylko i wyłącznie do usług, które Zainteresowany wykonuje w ramach posiadanego wpisu, tj. zajęcia umuzykalniające, rytmikę, gimnastykę korekcyjną, taniec, balet, nauczanie dzieci języków obcych.

W odniesieniu natomiast do usługi polegającej na nauce plastyki, które Wnioskodawca wykonuje w ramach swojego przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, iż będzie ona podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Ponieważ w przedmiotowym przypadku, usługa nauczania jest świadczona przez Wnioskodawcę jako nauczyciela - będzie podlegała zwolnieniu. Jednakże zwolnienie powyższe nie będzie miało zastosowania do innych zatrudnionych nauczycieli (zleceniobiorców), gdyż nie świadczą oni tych usług na własny rachunek, związani są umową z Wnioskodawcą, a nie bezpośrednio z uczniami, tym samym nie podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 świadcząc usługę polegającą na nauce plastyki w przedszkolach publicznych i niepublicznych.

Zatem usługa prowadzenia szkoleń przez Wnioskodawczynię jest zwolniona z podatku VAT, w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Natomiast usługa polegająca na nauce plastyki przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli, nie mieści się w katalogu usług zwolnionych z podatku VAT, w związku z czym podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Dlatego też w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.