IPPP1-443-211/09-2/PR - Stawka podatku na usługi wykonania robót branży sanitarnej - instalacji wewnętrznej gazów medycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi wykonania robót branży sanitarnej - instalacji wewnętrznej gazów medycznych - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi wykonania robót branży sanitarnej - instalacji wewnętrznej gazów medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (zwana dalej "Spółką") przystąpiła do przetargu ogłoszonego przez Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny, którego przedmiotem jest "Dobudowa bloku operacyjnego....", opisany dokumentacją projektową i specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót oraz dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru" (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia dalej SIWZ). Z dokumentów, a w szczególności ze wzoru umowy stanowiącego załącznik Nr 5 do SIWZ, Oferty Wykonawcy stanowiący załącznik Nr 11 do SIWZ oraz Kosztorysu ofertowego na dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia sal operacyjnych i intensywnego nadzoru przy budowie bloku operacyjnego stanowiącego załącznik Nr 10 do SIWZ wynika, że przedmiot zamówienia składa się niejako z dwóch elementów. Pierwszy obejmuje wykonanie prac budowlanych, których efektem końcowym będzie powstanie bloku operacyjnego. Drugi obejmuje dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru.

Wykonanie instalacji gazów medycznych uznane zostało przez Wykonawcę za część robót sanitarnych (podobnie jak m.in. instalacja wody chłodzącej, instalacja wodno kanalizacyjna, czy instalacja wentylacji i klimatyzacji). Istotnym jest także, że "instalacja gazów medycznych" po jej wykonaniu będzie podlegała odpowiedniej certyfikacji celem dopuszczenia jej do użytkowania poprzez nadanie oznaczenia CE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zwraca się o rozstrzygnięcie co do wysokości stawki podatkowej VAT, którą należy zastosować do wykonania tej instalacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby udzielić wyczerpującej odpowiedzi na tak postawione pytanie koniecznym jest przede wszystkim zdefiniowanie zdarzenia z jakim mamy do czynienia, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności wykonane na terytorium Polski polegające na odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług. To ustalenie jest konieczne z uwagi na to, że przedmiot świadczenia, stosownie do wyżej opisanego stanu faktycznego, jest wyrobem medycznym i może mieć do niego zastosowanie obniżona stawka podatkowa.

W skład systemu gazów medycznych wchodzą różnorakie instalacje począwszy od źródeł zasilania gazów (pompy, sprężarki, butle itp.) przez instalacje przesyłowe (rurociągi) aż po punkty poboru gazów. Wykonanie instalacji będzie miało miejsce w ramach umowy, której wzór zawiera się w załączniku Nr 5 do SWIZ. Wynika z niej, że przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót budowlano - montażowych, których efektem końcowym będzie powstanie bloku operacyjnego (dobudowa) oraz dostawa wraz z montażem i uruchomieniem wyposażenia sal operacyjnych. Z tak sformułowanych warunków dostawy wynika, że przedmiot zamówienia składa się niejako z dwóch elementów. Pierwszy obejmuje wykonanie prac budowlanych, drugi obejmuje dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia sal operacyjnych. Taka ocena wynika nie tylko z samej treści umowy, ale również Oferty Wykonawcy oraz Kosztorysu ofertowego na dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia sal operacyjnych. Niewątpliwie bowiem, należy rozgraniczyć tą część zleconych prac, które polegają na wykonaniu określonych prac budowlanych od dostawy wraz z montażem elementów wyposażenia sal (określonych urządzeń).

Wychodząc z takiej oceny, należy zatem ustalić czy wykonanie instalacji gazów medycznych będzie miało miejsce w ramach prac polegających na dobudowie bloku operacyjnego czy też może w ramach dostawy, montażu i uruchomienia wyposażenia sal operacyjnych. Uznanie, że wykonanie instalacji gazów medycznych ma miejsce w procesie budowlanym albo w ramach dostawy będzie miało determinujący wpływ na wysokość stawki podatku.

Jak stanowi art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane to określenie czynności w zakresie budownictwa, które polegają na wykonywaniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie, a także przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z tej definicji wynika, iż roboty budowlane mają w efekcie doprowadzić do powstania obiektu budowlanego albo do jego przebudowy, montażu, remontu lub rozbiórki. Zawsze jednak roboty te wiążą się z obiektem budowlanym, którym jest budynek, budowla lub obiekt małej architektury (por. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Roboty budowlane ze swej istoty mają charakter złożony. W ich wykonaniu wykorzystywane są i zużywane rozmaite materiały budowlane (towary), jednakże ich istotą jest nie dostawa tych materiałów, ale powstanie i późniejsze przekazanie zamawiającemu materialnego rezultatu robót, czyli obiektu budowlanego.

Kierując się orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że wykonanie instalacji gazów medycznych winna być uznana za część składową procesu budowlanego.

Zasadą jest bowiem, że po pierwsze każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Zawsze należy poszukiwać w pierwszej kolejności elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle powiązana że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze (por. wyrok z 27 października 2005 z. Sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecreteris van Finenciën wyrok z 2 maja 1996 r. Sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, wyrok z 29 marca 2007 r. Sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket).

W przedmiotowej sprawie występuje niewątpliwie wiele czynności, które mają doprowadzić do końcowego rezultatu jakim jest powstanie obiektu budowlanego (bloku operacyjnego). Wszelkie czynności, w tym dostawa materiałów budowlanych ma doprowadzić do powstania takiego obiektu. Jednym z elementów budynku (bloku operacyjnego) jest instalacja gazów medycznych. Wykonanie przedmiotowej instalacji jest niezbędną częścią składową budynku. Warto podkreślić, że niektóre elementy instalacji zostaną na trwale umieszczone w powstającym budynku i jako takie będą stanowiły jego część składową. Instalacja nie będzie mogła być odłączona bez uszczerbku dla funkcjonowania samego budynku, który z założenia ma pełnić rolę bloku operacyjnego. Instalację gazów medycznych można porównać do wykonania instalacji centralnego ogrzewania. W sytuacji, gdy zamawiającemu zależy na wybudowaniu gotowej do użytku kotłowni - ze sprawnie działającym kotłem i instalacją grzewczą - nie będzie podstaw, by dla potrzeb podatku od towarów i usług odmiennie traktować wykonane usługi i zużyte w toku ich wykonania towary. Wartość wszystkich tych elementów kształtować będzie cenę za roboty budowlane, stanowiąca zarazem podstawę opodatkowania i podlegać będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla robót budowlano - montażowych.

Dostrzec należy, że zgodnie z art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, "częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". Część składowa z chwilą połączenia z rzeczą nadrzędną traci samodzielny byt prawny. Ponadto jak wynika z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Przy czym, zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, części składowych nie stanowią przedmioty połączone z rzeczą tylko dla określonego użytku.

Aby instalacja spełniała definicję części składowej, którą formułuje art. 47 § 2 i 3 k.c. tj. uzyskała atrybut części składowej rzeczy głównej, w tym przypadku budynku (bloku operacyjnego) poprzez połączenie z tą rzeczą, musi istnieć:

W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, iż instalacje gazów medycznych, podobnie jak inne instalacje wodno - kanalizacyjne, elektryczne czy wentylacji i klimatyzacji stanowi niewątpliwie część składową budynku. Odłączenie elementów wchodzących w skład instalacji (np. wymontowanie ze ścian rurociągów przesyłowych, odłączenia zaworów lub pomp) spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Konsekwencją tego jest uznanie, że przedmiotem świadczenia będzie wykonanie robót budowlanych, których materialnym rezultatem będzie blok operacyjny, czyli na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - usługa. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podlegać ona będzie 22% stawce podatkowej.

Dostawa pozostałego wyposażenia bloku operacyjnego (w tym: automatyczne myjnie, stoły ociekowe, sufitowe zestawy zasilające, sterylizatory itp.), o ile będzie mogło być odłączone bez uszkodzenia lub istotne: zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczone będzie do części przynależnych i winno zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla niego właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru (w niektórych przypadkach będzie mieć zastosowanie obniżona stawka 7% właściwa dla wyrobów medycznych).

Zasadą jest bowiem, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów konieczne jest opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem, okoliczność iż określone czynności stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje usługę objętą podstawową stawką podatku oraz z drugiej strony towary opodatkowane obniżoną stawką, nie stoi na przeszkodzie temu, aby usługa i dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdej z tych czynności.

Konkludując, skoro wykonanie instalacji gazów medycznych odbywa się w procesie świadczenia usługi budowlanej polegającej na dobudowie bloku operacyjnego, a więc jako część składowa robót budowlanych, dla jej opodatkowania właściwą będzie stawka podstawowa 22%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze przewidują bowiem stawkę obniżoną 7% wyłącznie dla robót budowlanych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (co do zasady sklasyfikowanych w PKOB 11 z pewnym rozszerzeniem na niektóre budynki z działu 12).

W uzupełnieniu dodać należy, że wg oceny Spółki "instalacja gazów medycznych" nie może zostać uznana za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów u statystyce publicznej, a także grunty. Towarem jest zatem przedmiot, który łącznie spełnia trzy warunki określone tym przepisem, tj.:

Przedmiot niespełniający choćby jednego z tych warunków nie może być towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Towarami są rzeczy ruchome. Także i one są wyłącznie przedmiotami materialnymi. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że przedmioty materialne są rzeczami ruchomymi tylko wówczas, gdy są wyodrębnione. W analizowanym przypadku instalacja gazów medycznych nie może być uznana za rzecz ruchomą, jest ona bowiem częścią składową budynku. Towarami są oczywiście także budynki, budowle oraz ich części. Należy jednak zauważyć, część budynku może zostać uznana za towar wyłącznie wtedy gdy ta część jest wydzielona fizycznie z budynku bądź z budowli. W sytuacji, gdy takie wydzielenie nie jest możliwe, "część" budynku nie może zostać uznana za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z warunku drugiego, rzeczy muszą nadawać się do bycia przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności należy uznać, że wymóg ten dotyczy zdatności rzeczy do bycia przedmiotem obrotu. Jeżeli bowiem rzecz ze względu na swoje cechy nie może być przedmiotem obrotu, nie może być wprowadzona na rynek, nie może być również przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Trudno uznać, że część budynku stanowiąca jego część składową mogłaby stanowić jako całość zdatną do używania i spełniająca swoją funkcję przedmiot obrotu. Ponadto nie jest to część, która fizycznie lub prawnie mogłaby zostać wyodrębniona. I po trzecie, ustawa wymaga, aby rzeczy były wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W analizowanym przypadku, trudno się doszukać w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 18 marca 1997 r. wyrobu, który zostałby przypisany do jakiegokolwiek grupowania jako "instalacja gazów medycznych". O ile bowiem obniżona stawka może mieć zastosowanie do wyrobów medycznych bez względu na symbol PKWiU, o tyle konieczne jest, aby rzecz w ogóle mogła zostać zakwalifikowana do jakiejkolwiek grupy wyrobów.

Z powyższych powodów, w ocenie Spółki dla usług polegających na wykonaniu instalacji gazów medycznych właściwą stawką będzie stawka podstawowa, tj. 22%, tak jak dla innych robót budowlanych objętych umową.

Podobne stanowisko zeprezentował Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 19 grudnia 2007 r., znak; IPPP1-443-628/07-2/AB. Utwierdza to Spółkę w przekonaniu o prawidłowości przedstawionego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).