IPPP1/443-209/14-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpływu pieniędzy na rachunek powierniczy - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpływu pieniędzy na rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości o powierzchni ok. 30 tys. mkw. Zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego. Przed zawarciem umowy przenoszącej własność prawa użytkowania wieczystego przyszły nabywca wpłaci całość lub część ceny sprzedaży na rachunek powierniczy należący do Wnioskodawczyni.

Umowa rachunku powierniczego zawarta z datą pewną będzie przewidywać, na jakich warunkach i w jakiej wysokości środki mogą być przekazane Wnioskodawczyni (np. całość po zawarciu umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego). Będzie także przewidywać, na jakich warunkach środki mogą wrócić do powierzającego (np. całość w przypadku niezawarcia w określonym terminie umowy z winy wnioskodawczyni).

Wpływy środków na rachunek powierniczy i zawarcie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego mogą przypadać w różnych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy powstanie obowiązek podatkowy z chwilą wpływu pieniędzy na rachunek powierniczy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą wpływu pieniędzy na rachunek. Środki na rachunku powierniczym nie pozostają w dyspozycji posiadacza rachunku. Są mu tylko powierzone.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 prawa bankowego na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku.

Niezbędnym elementem umowy rachunku powierniczego są warunki, spełnienie których pozwala wypłacić posiadaczowi rachunku powierniczego zgromadzone na nim środki pieniężne lub też realizować jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków (art. 59 ust. 3 prawa bankowego). Potwierdzeniem odrębności środków pieniężnych na rachunku powierniczym jest okoliczność, że są wyłączone spod egzekucji oraz nie wchodzą one do masy upadłości lub spadkowej (art. 59 ust. 4-6 prawa bankowego).

W związku z powyższym obowiązek podatkowy nie powstanie w oparciu o przepisy o przedpłacie (art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z powyższego, zarówno oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Dostawa towaru oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Nowe przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, którą zamierza sprzedać. Przed zawarciem umowy przenoszącej własność prawa użytkowania wieczystego przyszły nabywca wpłaci całość lub część ceny sprzedaży na rachunek powierniczy należący do Wnioskodawcy.

Umowa rachunku powierniczego zawarta z datą pewną będzie przewidywać, na jakich warunkach i w jakiej wysokości środki mogą być przekazane Wnioskodawcy. Będzie także przewidywać, na jakich warunkach środki mogą wrócić do powierzającego.

Wpływy środków na rachunek powierniczy i zawarcie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego mogą przypadać w różnych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy powstanie obowiązek podatkowy z chwilą wpływu pieniędzy na rachunek powierniczy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl. ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Ustalenia na gruncie przepisów VAT wymaga kwestia, czy wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy może być interpretowana jako "otrzymanie" części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy (prawa użytkowania wieczystego).

Z przepisów art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że aby daną płatność uznać za zapłatę, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa o VAT nie zawiera definicji "otrzymania", należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną, słowo "otrzymać" oznacza:

* dostać coś w darze,

* dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,

* stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,

* uzyskać coś z czegoś.

Zgodnie z definicjami, "otrzymanie" powinno mieć wymiar realny, ostateczny, a nie potencjalny. W tym kontekście należy zauważyć, że do momentu przeniesienia na klienta prawa użytkowania wieczystego (wydanie dyspozycji zamknięcia rachunku powierniczego), Spółka ma jedynie możliwość otrzymania tych środków w przyszłości, pod warunkiem, że dopełni wymogów zawartej umowy i przeniesie na rzecz klienta prawa użytkowania wieczystego (w przypadku rachunku powierniczego). Do momentu ziszczenia się wspomnianego warunku, Spółka nie może dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunkach powierniczych.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wpłata dokonywana przez klienta na rachunek powierniczy nie może być uznana po stronie Spółki za otrzymanie zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy, tj.

* dostarczeniu bankowi podpisanej dyspozycji wypłaty z rachunku w formie bezgotówkowej;

* przedstawieniu wypisu aktu notarialnego albo odpisu tego aktu rozumianego jako kopia poświadczona przez innego notariusza niż ten, który sporządził akt notarialny potwierdzający przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego.

W analizowanej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - będzie moment wypłacenia Wnioskodawcy przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, nie zaś moment wpływu pieniędzy na rachunek powierniczy.

Obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą wpływu pieniędzy na rachunek, gdyż środki na rachunku powierniczym nie pozostają w dyspozycji posiadacza rachunku - są mu tylko powierzone.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.