IPPP1/443-2089/08-5/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 20 listopada 2008 r.), uzupełnionym na wezwanie tutejszego organu z dnia 29 grudnia 2008 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu przez Instytucje zagraniczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu przez Instytucje zagraniczne.

Wniosek uzupełniony został w dniu 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 15 stycznia 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uniwersytet we współpracy z C..... (Instytucja angielska) i W. (instytucja niemiecka) przeprowadza egzaminy językowe pozwalające uzyskać odpowiednie międzynarodowe certyfikaty. Do egzaminów przystępują studenci i inne osoby uczestniczące w odpowiednich kursach chcące uzyskać przedmiotowy certyfikat potwierdzający umiejętności językowe.

Instytucje zagraniczne przekazują Uniwersytetowi prawo do oferowania i przeprowadzania pakietu egzaminów oraz wspieranie Uniwersytetu w zarządzaniu tymi egzaminami w ramach którego zapewniają:

* informacje i doradztwo w sprawie organizowania i przeprowadzenia egzaminów,

* zestaw Regulacji Egzaminacyjnych, Egzaminy Próbne i inne materiały,

* testy egzaminacyjne i dokumenty dotyczące ich organizacji wymagane przy przeprowadzaniu egzaminów.

Instytucje te po przeprowadzeniu w oparciu o powyższe materiały egzaminów przez Uniwersytet mają obowiązek opracowania ich rezultatów, wydania certyfikatów, przesłania ich Uczelni wraz z innymi wymaganymi dokumentami. Ponadto, mają one obowiązek przechowywania w swoich archiwach rezultatów przeprowadzonych egzaminów przez okres określony w Regulaminie.

Uczelnia, oprócz oczywiście faktycznego przeprowadzania egzaminów, ma obowiązek:

* przestrzegania Regulaminu Egzaminów i przepisów dotyczących ich organizowania,

* wspierania Instytucji w przygotowywaniu materiałów dotyczących organizowania egzaminów, materiałów informacyjnych, itp. publikowanych w języku polskim zapewniając wszystkie konieczne tłumaczenia i ponosząc koszty tych tłumaczeń,

* zagwarantowania możliwości otrzymania licencji przez egzaminatorów i ich regularnego szkolenia zgodnie z Regulaminem Egzaminów.

Uniwersytet ma pozwolenie na używanie logo instytucji certyfikującej w szczególności dla celów reklamowych i public relations. Może również używać nazwy Instytucji na liście swoich klientów.

Wszystkie materiały i regulaminy są objęte prawami autorskimi w stosunku do których Uniwersytet nie ma pozwolenia do ich przekazywania lub przenoszenia na osoby trzecie (licencje nie mogą być cedowane). W przypadku W. wszelkie prawa i obowiązki z tego stosunku prawnego będą rozstrzygane przez Sąd we Frankfurcie nad Menem, wg prawa niemieckiego.

Z tytułu tych świadczeń wystawiane są faktury, w których Instytucja niemiecka dokonuje opodatkowania usług 7% podatkiem od wartości dodanej (Mwst). Z kolei Instytucja angielska opodatkowuje swoje świadczenie 0% podatkiem.

Pomimo opodatkowania przedmiotowych usług w kraju, w którym usługodawcy posiadają swoje siedziby, Uniwersytet na podstawie wystawionych przez swoich kontrahentów faktur wystawia faktury wewnętrzne i dokonuje ich powtórnego opodatkowania stawką podstawową 22%. Podatek należny obciąża koszty działalności edukacyjnej i nie jest odliczany od podatku (nie jest traktowany jako podatek naliczony).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* czy świadczenia dokonywane przez ww. Instytucje będą podlegać opodatkowaniu w Polsce i czy konieczne jest uznawanie ich za import usług.

W przypadku uznania, że są one świadczone na terytorium Polski czy będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi są usługami o charakterze edukacyjnym i jako takie winny być opodatkowane wyłącznie w kraju ich faktycznego wykonania. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie edukacji jest miejsce, gdzie te usługi są faktycznie świadczone. Co prawda sam egzamin przeprowadzany jest w Polsce, jednakże faktyczne przygotowanie Regulaminu, testów oraz ich sprawdzenie odbywa się poza terytorium Polski. Ponadto, poza terytorium Polski odbywa się nadanie i wystawienie certyfikatu oraz przechowywanie wyników egzaminu.

Mając na uwadze jednak, że usługa Instytucji zagranicznych polega w istocie na weryfikacji wiedzy osób przystępujących do egzaminów i ewentualne potwierdzenie tego w formie odpowiedniego certyfikatu, wg oceny Uczelni ma ona wymiar wybitnie edukacyjny i powinna być opodatkowana wyłącznie w kraju jej faktycznego wykonania. Potwierdzeniem tego jest fakt opodatkowania tychże usług w Niemczech w Wielkiej Brytanii preferencyjnymi stawkami odpowiednio 7% i 0%. Obecny sposób postępowania przyjęty przez Uniwersytet prowadzi do podwójnego opodatkowania przedmiotowych usług.

Uznać zatem należy, że przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie są bowiem wykonywane w Polsce i w konsekwencji nie stanowią importu usług.

W przypadku jednak przyjęcia, że przedmiotowe usługi są świadczone na terytorium Polski, w ocenie Uczelni winny one być zwolnione w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca podkreśla, iż w ocenie Uniwersytetu wskazanie klasyfikacji statystycznych w zakresie usług świadczonych przez Instytucje zagraniczne nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Ubocznie można jedynie wyjaśnić, że Uniwersytet uznaje świadczone przez siebie czynności przeprowadzania egzaminów jako usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80). Grupowanie to powinno być podobne w zakresie usług świadczonych przez Instytucje zagraniczne, jednakże Uniwersytet nie może w tym względzie dokonywać jednoznacznej klasyfikacji w stosunku do obcego podmiotu. Podmiotom zagranicznym nie jest znana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług i co bardziej istotne nie mogą się tymi klasyfikacjami posługiwać z uwagi na zapis art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, zgodnie z którą państwa członkowskie ewentualnie mogą stosować nomenklaturę scaloną (PCN), a nie PKWiU. Nomenklatura scalona może być stosowana wyłącznie dla potrzeb ustalenia stawki obniżonej, ale nie dla ustalenia miejsca świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28.

Od powyższej reguły określania miejsca opodatkowania ustanowiono szereg wyjątków, określających inne niż wynikające z zasady ogólnej miejsce opodatkowania usług z uwagi na ich charakter. Szczególny sposób określenia miejsca opodatkowania przewidziano między innymi dla usług niematerialnych i prawnych, enumeratywnie wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy, w sytuacji, gdy są one świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem usług świadczonych przez Instytucje zagraniczne jest przekazanie Uniwersytetowi praw do oferowania i przeprowadzania pakietu egzaminów językowych, w ramach którego zapewniają:

* informacje i doradztwo w sprawie organizowania i przeprowadzania egzaminów,

* zestaw Regulacji Egzaminacyjnych, Egzaminy próbne i inne materiały,

* testy egzaminacyjne i dokumenty dotyczące ich organizacji wymagane przy przeprowadzaniu egzaminów,

* opracowywanie rezultatów egzaminów i przesłanie certyfikatów innych dokumentów dotyczących procedur egzaminacyjnych,

* przechowywanie w archiwum rezultatów egzaminów przez czas określony w Regulaminie.

Uniwersytet ma pozwolenie na używanie logo instytucji certyfikującej w szczególności dla celów reklamowych i public relations. Może również używać nazwy Instytucji na liście swoich klientów.

Wszystkie materiały i regulaminy są objęte prawami autorskimi w stosunku do których Uniwersytet nie ma pozwolenia ich przenoszenia na osoby trzecie.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Instytucje zagraniczne wystawiają na rzecz Uniwersytetu faktury, z preferencyjnymi stawkami podatku od wartości dodanej 0% i 7%.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, w oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Instytucje angielską i niemiecką, polegające na przekazaniu praw do oferowania i przeprowadzania egzaminów językowych oraz wspieranie Uniwersytetu z zarządzaniu tymi egzaminami nie zostały wymienione w art. 27 ust. 4 jako usługi niematerialne i prawne, do których ma zastosowanie szczególny sposób określania miejsca opodatkowania. Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym, usługi świadczone na rzecz Uniwersytetu przez Instytucje zagraniczne nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, a w konsekwencji nie stanowią dla Uniwersytetu importu usług.

Ponieważ miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Instytucje zagraniczne jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, odpowiedź na dalszą część pytania - dotyczącą zwolnienia z podatku przedmiotowych usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy - staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.