IPPP1-443-2088/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 20 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług szerokopasmowego dostępu do Internetu oraz usług dzierżawy kanalizacji i łączy - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług szerokopasmowego dostępu do Internetu oraz usług dzierżawy kanalizacji i łączy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uczelnia oprócz podstawowej działalności edukacyjnej świadczy m.in. usługi dostarczania szerokopasmowego dostępu do Internetu. W tym celu nabywa tego rodzaju usługi od dostawców zewnętrznych (również dostawców szerokopasmowego dostępu) oraz usługi dzierżawy kanalizacji i łączy. Zakupione usługi wykorzystywane są w dwojaki sposób. W części 50% są one odsprzedawane (są de facto refakturowane) innym podmiotom zewnętrznym, które podobnie jak Wnioskodawca zajmują się świadczeniem usług dostępu do Internetu podmiotom indywidualnym albo też wykorzystują je na własne potrzeby. W jednym przypadku refakturowane są usługi nawet w wysokości 100% wartości dzierżawy łączy. Na te czynności wystawiane są faktury VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%.

W pozostałej części 50% są one wykorzystywane do świadczenia usług dostępu do Internetu odbiorcom końcowym (pozostałym uczelniom państwowym w.... i innym instytucjom,), jak też na potrzeby wewnętrzne Uczelni, w czym mieści się także dostarczanie Internetu mieszkańcom domów studenckich. Czynności te, z wyjątkiem tych dotyczących zaspokojenia wewnętrznych potrzeb Uczelni są opodatkowane stawką 22%. W związku z wdrożeniem zintegrowanego systemu księgowego... konieczne stało się odpowiednie rozliczenie przedmiotowych usług i dokonywanie ich podziału na usługi związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami nieopodatkowanymi i czynnościami zarówno opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób rozliczać podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług szerokopasmowego dostępu do Internetu oraz usług dzierżawy kanalizacji i łączy.

Zdaniem wnioskodawcy, opierając się na treści art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku ma przede wszystkim obowiązek wyodrębnić z faktur zakupu ten podatek naliczony, który wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Wynika z nich również to, że przepis art. 90 ust. 2 może być zastosowany tylko wówczas, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni podatek naliczony czynnościom opodatkowanym podatek ten obniża kwotę podatku należnego w całości. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas odliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego (por. VAT Komentarz T M, Wydawnictwo C.H. B, W 2007, str. 705). W opisanym stanie faktycznym Uczelnia uważa, że otrzymując fakturę za ww. usługi jest w stanie wyodrębnić z niej kwotę podatku naliczonego, który wiąże się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, albowiem 50% poszczególnych pozycji wartości faktury (w jednym przypadku to nawet 100% pozycji faktury) jest następnie refakturowana na podmiot zewnętrzny, a czynność ta jest w całości opodatkowana. Nie ulega zatem wątpliwości, że ma ona prawo do odliczenia tego podatku w całości lub w tej części refakturowanej. Pozostała część usługi jest przeznaczona na wewnętrzne potrzeby Uczelni i do świadczenia przez nią usług dostępu do Internetu odbiorcom końcowym (detalicznym). W tej części należy zatem uznać, że podatek będzie rozliczany przy pomocy ustalonego wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, ponieważ nie ma możliwości bezpośredniego powiązania tego podatku z konkretnymi czynnościami.

Dla rozstrzygnięcia, w opinii Uczelni, istotne jest przede wszystkim to, że Uczelnia jest w stanie wyodrębnić kwotę podatku naliczonego, która jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, których nie można jednoznacznie przypisać do jakiejkolwiek czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom VAT,

* prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych."

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ust. 4 tegoż artykułu wskazano, iż ww. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się równie, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy, w przypadku gdy w proporcji czynności opodatkowane do ogółu obrotu nie przekroczyły 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu.

A zatem, możliwe jest częściowe odliczenie podatku naliczonego, tzn. odliczenie przysługuje w tej części, w jakiej nabywane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca dopuszcza taką metodę określenia podatku podlegającego odliczeniu, o której mowa w wyżej cytowanym art. 90 ust. 3 ustawy, ale jedynie w sytuacji, gdy określenie w sposób bezpośredni kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną jest niemożliwe. Z wyżej cytowanych przepisów wynika zatem, że metoda określona w art. 90 ust. 3 może być stosowana jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia z kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną części służącej prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanej faktury związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służy obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Należy mieć również na względzie treść art. 91 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności zwolnione z podatku VAT w zakresie działalności edukacyjnej, jak również wykonuje czynności opodatkowane polegające na świadczeniu usług dostarczania szerokopasmowego dostępu do Internetu. Wnioskodawca nabywa usługi szerokopasmowego dostępu oraz usługi dzierżawy kanalizacji i łączy od dostawców zewnętrznych. Część usług jest odsprzedawana (refakturowana) innym podmiotom zewnętrznym, zajmującym się świadczeniem usług dostępu do Internetu, pozostała część wykorzystywana jest do świadczenia usług dostępu do Internetu odbiorcom końcowym oraz na potrzeby własne Uczelni. Czynności te, za wyjątkiem dotyczących zaspokojenia potrzeb własnych Uczelni są opodatkowane stawką 22%.

Jak wynika z wniosku, otrzymując fakturę za ww. usługi Uczelnia jest w stanie wyodrębnić kwotę podatku naliczonego, która wiąże się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (50% poszczególnych pozycji faktury jest następnie refakturowana na podmiot zewnętrzny), pozostała część poszczególnych pozycji faktury związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż usług odbiorcom końcowym) jak i czynnościami zwolnionymi (działalność edukacyjna prowadzona przez Uczelnię).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż wobec możliwości jednoznacznego wydzielenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi (kierując się bezpośrednim związkiem zakupu usług z czynnościami opodatkowanymi) Uczelnia będzie miała prawo do jego odliczenia w tej części. Natomiast w pozostałej części otrzymanej faktury, w przypadku niemożności jednoznacznego przyporządkowania nabywanych usług do czynności opodatkowanych (tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi), a co za tym idzie niemożności odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, prawo od odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w pełnym zakresie, lecz na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Uczelnia zatem ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy również zwrócić uwagę, iż, po zakończeniu danego roku podatkowego, Uczelnia obowiązana jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku i dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Mając powyższe na uwadze, sposób rozliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, jaki został zaprezentowany przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym jest właściwy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.