IPPP1/443-208/11-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem powierzchni handlowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem powierzchni handlowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. prowadzi działalność deweloperską. Specjalizuje się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami m.in. wyszukuje i kupuje nieruchomości, na których później powstają obiekty handlowe wnioskującej spółki. W przedmiotowych obiektach spółka wynajmuje powierzchnie handlowe podmiotom trzecim dla potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka z tytułu najmu powierzchni wystawia faktury. Oprócz faktury za najem powierzchni handlowej spółka przenosi na najemców na podstawie odrębnych refaktur koszty mediów głównie energii elektrycznej użytej na potrzeby działalności, wody, koszty ogrzewania, utrzymania czystości, ochrony obiektu itp.

W praktyce wnioskująca spółka obciąża najemcę na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc płatnym zgodnie z zapisami umów, z reguły do 10 każdego miesiąca. Dodatkowo zgodnie z zawartymi umowami najmu najemca jest obciążony kosztami energii elektrycznej (i) lub pozostałych mediów odrębnie na podstawie refaktury niezależnie od samego czynszu za najem.

Refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odprzedaży przedmiotowych usług, bez doliczania marży. Cena netto jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odprzedaż usług dla poszczególnych najemców są takie same jak w fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, do części podlegającej odprzedaży.

W związku z późn. zm. od 1 stycznia br. stawek w podatku od towarów i usług powstała wątpliwość w zakresie zastosowania właściwej stawki w przypadku refakturowania kosztów mediów wynikających z faktur otrzymanych przez wnioskodawcę za poprzednie okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiając w roku bieżącym refaktury za media na rzecz najemców powierzchni handlowych na podstawie faktur otrzymanych przez wnioskodawcę za poprzednie okresy rozliczeniowe spółka postępuje prawidłowo stosując nowoobowiązujące stawki w stosunku do refakturowanych kosztów mediów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie spółki na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów z tytułu odsprzedaży usługi nabytej przez podatnika na rzecz innego podmiotu.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie kosztów" ani "refakturowanie usług". Tym bardziej problematyki związanej z refakturowaniem otrzymanych faktur nie uregulowano w przepisach przejściowych do ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w ustawie dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578).

Rozwiązania dotyczące refakturowania zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) - dalej Dyrektywa VAT. Refakturowanie usług przewiduje art. 28 Dyrektywy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i świadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej świadczenie tej usługi. W przypadku refakturowania należy przyjąć, że podmiot refakturujący jest faktycznie podmiotem świadczącym refakturowane usługi.

Odnosząc powyższe do przepisów polskiego prawa podatkowego należy podkreślić, że podmiot wystawiający refakturę kosztów traktowany jest tak, jakby samodzielnie świadczył usługę objętą refakturowaniem.

Stąd też należy samoistnie stosować do podmiotu refakturującego przepisy dotyczące rozliczenia kosztów eksploatacji.

Należy zwrócić uwagę na nowy obowiązujący od 1 stycznia tego roku art. 41 ust. 14e ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli fakturę dotyczącą okresów rozliczeniowych w 2011 r. wystawiono jeszcze w 2010 r., wówczas niezbędna jest korekta stawki podatku poprzez wystawienie faktury korygującej nie później niż do końca czerwca 2011 r. Jednak powołany wyżej przepis nie obejmuje stanu faktycznego sprawy bowiem zapytanie jak wskazano wyżej dotyczy faktur wystawionych od 1 stycznia br.

Poza tą regulacją w odniesieniu do refaktury kosztów eksploatacji ustawodawca nie wprowadził szczególnej metody ich rozliczenia. Przyjęcie jako podstawy prawnej art. 41 ust. 14a ustawy o VAT miało by miejsce wówczas, gdyby traktować podmiot refakturujący media jako pośrednika a nie faktycznego wykonawcę usługi zgodnie z powołaną wyżej Dyrektywą UE.

Powyższy pogląd wydaje się być tym bardziej zasadny, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost czy refakturującego należy traktować jako podmiot, który nie świadczy usługi, a tylko dla celów VAT wchodzi w miejsce świadczącego usługę (względnie przerzuca po prostu jej koszt), czy jako podmiot, który refakturując, świadczy na nowo tę samą usługę. Ani z brzmienia, ani z celu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który, jak należy przypuszczać, miał na celu uregulowanie kwestii refakturowania, nie wynika jak należy się odnieść do kwestii refaktur.

W świetle powyższego należy przyjąć, że spółka wystawiając faktury czynszowe za dany miesiąc oraz refakturując media świadczy odrębne usługi w stosunku do ich odbiorcy. W związku z czym nie można uznać, że obie usługi są wykonywane w tym samym momencie. Ponieważ - jak wskazano wyżej - polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie regulują wprost kwestii refakturowania należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie usługa refakturowania powinna być uznana za wykonaną z chwilą wystawienia faktury (refaktury) na rzecz najemcy powierzchni handlowej.

Końcowo należy wskazać, że przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego refakturowanej usługi należy uwzględnić, że podmiot dokonujący refakturowania świadczy usługi będące przedmiotem refaktury. Stąd uzasadnione jest przyjęcie, że w ramach refaktury dochodzi do ponownego wykonania usługi przez podatnika (wnioskującą spółkę) na rzecz ostatecznego odbiorcy. Dlatego też z uwagi na fakt, iż refaktura będzie wystawiona w 2011 r., należy zastosować nowe stawki obowiązujące od 1 stycznia br.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym przepisem niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, ubezpieczenie itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii czy ubezpieczenia, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii, ubezpieczenie obiektu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów czy energii elektrycznej (inne) - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody i odprowadzenie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów i energii również stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w zakresie której świadczy usługi deweloperskie oraz zarządzania nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie handlowe. Najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki opłaty czynszowej z tytułu najmu oraz pokrycia kosztów za media głównie egergia elektryczna, woda, ogrzewanie, utrzymanie czystości, ochrona obiektu.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę wody, energii elektrycznej, ogrzewanie, utrzymanie czystości i ochronę obiektu, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcami, tylko wynajmujący (Spółka) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usług uzupełniających (media głównie egergia elektryczna, woda, ogrzewanie, utrzymanie czystości, ochrona obiektu) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.