IPPP1-443-2078/08-7/S/JB - Stawka podatku VAT dla dostawy wyrobu medycznego wraz z montażem oraz dla prac związanym z przygotowaniem pomieszczeń do instalacji wyrobu medycznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu 19 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 4 luty 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 19 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w przypadku dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego sprzętu.

W dniu 2 lutego 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-2078/08-2/JB, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 801/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (m.in. sprzęt diagnostyczny). Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, często niezbędna jest jego instalacja (montaż) przez dostawcę tj. Spółkę. Instalacja wiąże się z kolei z koniecznością dostosowania (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń odbiorcy zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników. Odpowiednie dostosowanie pomieszczeń ma ogromne znaczenie dla bezpieczeństwa pacjentów oraz pracowników służby zdrowia wykonujących badania lub jest niezbędne dla prawidłowego działania sprzętu.

Wynagrodzenie (cena) jakie Spółka otrzymuje za dostawę sprzętu medycznego obejmuje koszty adaptacji pomieszczeń (w tym prac budowlanych) oraz montażu.

W dniu 20 stycznia 2010 r. pismem znak IPPP1-443-2078/08-5/S/JB, wypełniając zalecenia WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 801/09, wezwano Stronę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez szczegółowe określenie zakresu prac, wykonywanych przez Spółkę, koniecznych przy dostosowaniu pomieszczeń odbiorcy, w których instalowany jest dostarczany przez Spółkę sprzęt medyczny (określonych we wniosku jako adaptacja, rozbudowa, przebudowa).

W piśmie z dnia 1 lutego 2010 r., będącym odpowiedzią na ww. wezwanie Organu, Spółka przedstawiła następujące wyjaśnienia:

1.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy sprzętu medycznego, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych. Wśród wyrobów medycznych oferowanych przez Spółkę znajduje się tzw. duży sprzęt medyczny taki jak:

Sprzęt ten, aby mógł być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem oraz w sposób bezpieczny dla użytkowników i otoczenia, jak również zgodnie z obowiązującymi przepisami higieniczno - sanitarnymi, jakie powinien spełniać sprzęt oraz pomieszczenia, w których są udzielane świadczenia zdrowotne, wymaga odpowiednich warunków - właściwych dla danego rodzaju sprzętu, na które składają się:

2.

Prace budowlano-montażowe polegające na adaptacji, rozbudowie lub przebudowie pomieszczeń przeznaczonych na specjalistyczne pracownie, w których ma być wykorzystywany sprzęt medyczny dostarczany przez Spółkę są zróżnicowane. Ich zakres zależy od warunków technicznych konkretnego budynku, jego zużycia technicznego, rozmieszczenia pomieszczeń, dotychczasowego istnienia i przebiegu instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych oraz wentylacyjnych, jak również od materiałów użytych do jego budowy oraz od wymogów aparatu i obowiązujących przepisów.

Niemniej jednak, prace te w swojej istocie mają na celu dostosowanie pomieszczeń do wymogów danego sprzętu medycznego będącego przedmiotem dostawy i obejmują przede wszystkim:

3.

Przedstawione powyżej prace, są typowymi pracami adaptacyjnymi pomieszczeń wykonywanymi przez Spółkę w związku z dostawą sprzętu medycznego. Nie wyczerpują one wszystkich czynności podejmowanych w celu dostosowania pomieszczeń do pracy urządzeń dostarczanych przez Spółkę, jednakże prace adaptacyjne zawsze należą do jednej z wyżej wskazanych kategorii, a ich wykonanie ma na celu umożliwienie funkcjonowania dostarczonego wysokospecjalistycznego sprzętu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem i w zgodzie z wymogami przepisów krajowych i europejskich.

Spółka wskazuje, iż ustawa o wyrobach medycznych z dnia 20 kwietnia 2004 r. wymaga, aby wprowadzony do obrotu i do używania wyrób medyczny był właściwie dostarczony, prawidłowo zainstalowany i konserwowany oraz używany zgodnie z przewidzianym przez wytwórcę zastosowaniem. Wyrób ten nie może stwarzać zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pacjentów, użytkowników i osób trzecich (art. 4 ust. 1 i ust. 2).

Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o wprowadzeniu do używania należy przez to rozumieć pierwsze udostępnienie użytkownikowi wyrobu medycznego gotowego do używania w celu użycia zgodnie z przewidzianym zastosowaniem na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Z przepisów tych wynika, iż wykonywane przez Spółkę prace adaptacyjne pomieszczeń placówek medycznych są ściśle związane z dostarczanym sprzętem medycznym, gdyż służą one funkcjonowaniu tego sprzętu, a także jego bezpiecznemu używaniu. Bez zakupu sprzętu medycznego przez placówkę medyczną nie byłoby potrzeby przeprowadzania powyższych prac adaptacyjnych, a zatem prace te, jako część świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego powinny być objęte tą samą stawką podatku VAT, jaka obowiązuje dla wyrobów medycznych, tj. 7 %.

Spółka w załączeniu przedłożyła ogólne warunki dotyczące wymogów, które muszą spełniać pomieszczenia przeznaczone do zainstalowania sprzętu dostarczanego przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę powinna stosować Spółka w przypadku dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego sprzętu.

Zdaniem wnioskodawcy, stawką właściwą dla dokonywanej przez nią dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń jest stawka 7 %.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %. Natomiast w poz. 106 załącznika nr 3 wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, bez względu na symbol PKWiU. Konsekwentnie stawka podatku dla dostawy sprzętu medycznego wynosi 7 %.

Dostawa sprzętu medycznego, ze względu na specyfikę dostarczanego towaru, jest czynnością złożoną. Wydanie towaru nabywcy wiąże się z montażem tego sprzętu oraz z koniecznością dostosowania pomieszczeń kupującego, tak aby sprzęt ten mógł prawidłowo i bezpiecznie działać. Normy bezpieczeństwa często narzucane są odgórnie i ich nieprzestrzeganie wiąże się z określonymi sankcjami. Należy przy tym zauważyć, że podmiot nabywający sprzęt medyczny zainteresowany jest nie tylko nabyciem samego sprzętu, ale także jego instalacją (montażem), która zapewni bezpieczne i prawidłowe działanie zakupionych urządzeń. Instalacja nie jest zaś możliwa bez odpowiedniego dostosowania pomieszczeń odbiorcy (przebudowa, rozbudowa, itp.). Wszystkie czynności, które składają się na dostawę sprzętu medycznego tj. dostarczenie zamówionego towaru dostosowanie pomieszczeń oraz instalacja są niezbędne dla wykonania tej dostawy i są ze sobą ściśle powiązane. Nabywca nie zakupiłby od Spółki wyłącznie usług przebudowy pomieszczeń, gdyby nie było to związane z dostawą sprzętu medycznego. Dostosowanie pomieszczeń nie jest dla odbiorcy celem samym w sobie, lecz służy jedynie prawidłowemu wykonaniu czynności zasadniczej jaką jest dostawa sprzętu medycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń stanowi jedno świadczenie dla celów podatku od towarów i usług. Sprzedaż sprzętu medycznego stanowi czynność główną (zasadniczą), zaś montaż i dostosowanie pomieszczeń są czynnościami pomocniczymi w stosunku do sprzedaży sprzętu medycznego. Montaż i dostosowanie pomieszczeń nie ma samoistnego bytu ekonomicznego i ich wydzielenie byłoby sztuczne. W przypadku świadczeń kompleksowych (takich jak opisane w niniejszym wniosku) to czynność zasadnicza determinuje stawkę opodatkowania. Do czynności pomocniczych stosuje się zaś te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Konsekwentnie całość wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy sprzętu medycznego obejmującego także dostosowanie pomieszczeń i instalację opodatkowana jest stawką 7 %.

Spółka wskazuje, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawa C-349/96, sprawa C-41/04, sprawa C-111/05).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem, oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dotyczącej przystosowania pomieszczeń dla potrzeb instalacji wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT wynosi 22 %. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 106 ww. załącznika nr 3 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika", tj. w poz. 70-109 "Towary związane z ochroną zdrowia".

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac budowlanych i adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia". A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano-montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wys. 7 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, jako wyrób medyczny.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w analizowanym zakresie pozostają w zgodzie z uregulowaniami prawa wspólnotowego. Wskazać tu należy na treść art. 98 ust. 2 i 3 obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k) (tj. usług świadczonych drogą elektroniczną). Przy zastosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W ww. załączniku nr III wymieniono: (3) produkty farmaceutyczne zwykle stosowane dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych, łącznie z produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej; (4) sprzęt medyczny, sprzęt pomocniczy oraz pozostałe urządzenia przeznaczone zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczanie fotelików do przewozu dzieci w samochodach.

Z powyższego wynika, iż obniżenia w stawce podatku powinny być interpretowane ściśle, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady. Polska obniżyła do 7 % stawkę podatku VAT w stosunku do ściśle określonych towarów i usług. W katalogu tych towarów i usług nie znalazły się usługi budowlane, budowlano-montażowe, związane z wyrobem medycznym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ustęp 12b artykułu 41 ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

W § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) dokonano rozszerzenia zastosowania stawki podatku VAT w wys. 7 % do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarką, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Nadmienić należy, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) utraciło moc obowiązującą. Zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) a cytowany wyżej § 5 ust. 1a pkt 1 znajduje swój odpowiednik w § 6 ust. 2 pkt 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cytowanym wyżej rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

Klasa nie obejmuje:

Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną od sanatoriów, szpitali czy przychodni grupę budynków.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych. Zaznaczyć należy, iż w myśl pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS. Nr 1, poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z ww. przepisów wynika, że stawka podatku w wys. 7 % może być stosowana dla robót budowlano - montażowych oraz remontów obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych. Spółka często dokonuje instalacji (montażu) tego wyrobu w pomieszczeniach odbiorcy. Instalacja wiąże się z koniecznością dostosowania (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń odbiorcy, zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami i normami regulującymi bezpieczeństwo pacjentów i pracowników służby zdrowia wykonujących badania. Wynagrodzenie (cena) jakie Spółka otrzymuje za dostawę sprzętu medycznego obejmuje koszty adaptacji pomieszczeń (w tym prac budowlanych) oraz montażu.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, analizie poddać należy kwestie tzw. świadczeń złożonych. Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi.

Zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo to w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności indywidualnej sprawy podatnika.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, ETS uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku ETS, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. ETS stwierdził, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobne wnioski można wyciągnąć z innego orzeczenia ETS, które zostało wydane w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg. Przedmiotem sporu w tym przypadku były posiłki serwowane na pokładzie promu kursującego pomiędzy Danią a Niemcami, a w szczególności ich klasyfikacja jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Trybunał rozstrzygając przedmiotowy spór stwierdził, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-572/07 RLRE Telomer Property Sro przeciwko Finančvi ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. ETS w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs Excise. We wskazanym orzeczeniu ETS uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 7 %.

W przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz instytucji służby zdrowia jest dostawa sprzętu medycznego. Montaż sprzętu medycznego jest ściśle związany z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie jest to odrębne świadczenie, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego oraz jego montaż w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługa montażu utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem koszty montażu wyrobu medycznego, którymi obciążany jest świadczeniobiorca, powinny być elementem podstawy opodatkowania dostawy sprzętu medycznego, bez względu na to czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za dostawę, czy też umowa stron wyodrębnia te koszty.

Natomiast prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wys. 22 %.

Zakres prac, jakie wykonuje Spółka, w związku z dostawą wyrobu medycznego tj. prace przygotowawcze, prace konstrukcyjno-budowlane oraz wykończeniowe, prace dotyczące instalacji, mają charakter prac budowlanych, o których mowa w ustawie - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z pkt 6 ww. przepisu przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przebudowa z kolei to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a ww. ustawy), natomiast przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8).

W świetle powyższych regulacji, wykonywane przez Spółkę prace, szczegółowo przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lutego 2010 r., mające na celu dostosowanie pomieszczeń klienta do instalacji zamówionego wyrobu medycznego, stanowią roboty budowlane.

Mimo, iż wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, a mówiąc dokładniej jest skutkiem nabycia przez klienta sprzętu medycznego, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowania pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Rozpatrując powyższe okoliczności w świetle przytoczonych wyżej orzeczeń ETS należy stwierdzić, iż za świadczenie zasadnicze należy uznać dostawę wyrobu medycznego. Montaż tego wyrobu jest bez wątpienia świadczeniem uzupełniającym dostawę zasadniczą, natomiast prac polegających na przebudowie i adaptacji pomieszczeń (o których mowa w niniejszej sprawie) nie można uznać za ściśle związane świadczenie pomocnicze w stosunku do dostawy wyrobu medycznego. Prace te związane są z dostawą wyrobu medycznego, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego.

Nabywca może dokonać zakupu wyrobu medycznego, nie nabywając jednocześnie innych prac związanych z przebudową i adaptacją pomieszczeń. Kupując wyrób medyczny, usługę wykonania prac związanych z przebudową i adaptacją pomieszczeń może nabyć od innego, zewnętrznego podmiotu (nie od sprzedawcy wyrobu), który zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników usługę taką wyświadczy.

Zakres świadczonych prac budowlanych, takich jak: przebudowa pomieszczeń (wyburzenie, dobudowanie ścian działowych, zamurowanie zbędnych otworów okiennych i drzwiowych oraz wybicie nowych), przebudowa pomieszczeń, w wyniku których zostaną wydzielone pomieszczenia sterowni urządzenia, zaplecza sanitarnego, rejestracji pacjentów, pomieszczenia dla lekarzy i innych pracowników obsługujących urządzenia oraz wykonanie w nich prac wykończeniowych (malowanie, ułożenie glazury, ułożenie posadzek itp.), wyłożenie ścian odpowiednimi materiałami określonymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia, wykonanie/modernizacja instalacji wentylacji, instalacji grzewczej, instalacji gazów medycznych, instalacji elektrycznych, instalacji przeciwpożarowej, instalacji chłodzenia urządzeń, instalacji telefonicznej, oraz sieci komputerowej, instalacji interkomunikacji i pozostałych wymienionych przez Spółkę, a także wykonanie elementów ochronnych (osłon ekranujących ścian i stropów, ochrony radiologicznej osłon, sygnalizacje ostrzegawcze itp.), wskazuje iż prace te stanowią odrębne, od dostawy sprzętu medycznego, usługi. Nabywca tych usług uzyskuje korzyść w postaci pomieszczeń wyremontowanych i przystosowanych do użytkowania w nich specjalistycznego sprzętu medycznego. Pomieszczenia te może wykorzystać w celu usytuowania w nich nabytego od Spółki sprzętu ale może zainstalować w nich inny wyrób medyczny, wymagający takiego pomieszczenia. A zatem wykonanie przedmiotowych prac realizuje inne cele nabywcy niż dostawa wyrobu medycznego wraz z jego montażem w przygotowanych pomieszczeniach.

Mimo, iż w przedmiotowej sprawie, powyższe prace wykonywane są przez sprzedawcę wyrobu medycznego, który dokonuje dostawy tego wyrobu, i dokonywane są w celu funkcjonowania w nich tego wyrobu, nie można uznać, że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdział tych dwóch świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter. Jak wykazano wcześniej, między wyrobem medycznym a jego montażem w przygotowanym pomieszczeniu zachodzi ścisły związek, który pozwala na traktowanie tych dwóch elementów z punktu widzenia podatkowego jako jednego świadczenia. W odróżnieniu do montażu, między wykonaniem prac budowlanych a dostawą wyrobu medycznego nie zachodzi na tyle ścisły związek, by móc uznać, że stanowią jedno, nierozerwalnie ze sobą związane świadczenie.

Również możliwość wykonania prac adaptacyjnych, budowlano-montażowych pomieszczeń, o których mowa w sprawie, zgodnie z zaleceniami i instrukcjami producenta, przez podmiot trzeci (inny niż sprzedawca wyrobu), w świetle przytoczonego wyroku ETS w sprawie C-572/07, uzasadnia rozdzielne traktowanie ww. prac i dostawy wyrobu w analizowanej sprawie Spółki.

Każda zatem z wykonywanych czynności (tj. dostawa wyrobu z montażem oraz wykonanie prac budowlano-montażowych), choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej, powinny być uznawane za odrębne i niezależne i podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, mimo, iż zarówno Spółka jak i nabywca sprzętu medycznego traktują świadczenie jako jedną transakcję, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług Spółka dokonuje dwóch odrębnych świadczeń, którym ustawa o VAT przypisuje różne stawki podatku.

W świetle wyżej cytowanych wyżej orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym w sprawach C-251/05 i C-83/09, gdzie ETS dopuścił możliwość oddzielnego opodatkowania określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność, należy stwierdzić, że dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, który z kolei precyzyjnie wymieniony został z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 7 %. Taką samą stawkę podatku VAT należy zastosować do czynności montażu tego wyrobu medycznego w pomieszczeniu wskazanym przez nabywcę, jako czynność ściśle związaną z zasadniczą dostawą wyrobu medycznego.

Wykonanie natomiast prac budowlano-montażowych mających na celu przystosowanie pomieszczeń służby zdrowia do instalacji sprzętu medycznego, z uwagi na fakt, iż nie objęte zostały definicją wyrobu medycznego jak również nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do dostawy towarów, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wys. 22 %.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.