IPPP1-443-207/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług kulturalnych, polegających na zapewnianiu udziału artystów wykonawców w estradowych imprezach rozrywkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług kulturalnych, polegających na zapewnianiu udziału artystów wykonawców w estradowych imprezach rozrywkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej usługi kulturalne polegające na zapewnianiu udziału artystów wykonawców (artystów estradowych) w estradowych imprezach rozrywkowych z udziałem publiczności takich jak koncerty lub festiwale. Imprezy takie mogą być imprezami, na które wstęp jest dla publiczności bezpłatny i nie ma jakichkolwiek biletów (imprezy niebiletowane), jak też mogą to być imprezy, na które wstęp jest możliwy tylko po nabyciu odpowiedniego biletu (imprezy biletowane). Umowy z organizatorami takich imprez Wnioskodawca zawiera działając we własnym imieniu i na własną rzecz, zobowiązując się do zapewnienia udziału w niej określonego artysty wykonawcy, ponosząc wobec organizatorów odpowiedzialność za należyte wykonanie ww. umów.

W celu wykonania swoich zobowiązań wobec organizatora imprezy Wnioskodawca angażuje na własne ryzyko i na własny rachunek określonego w umowie z organizatorem artystę wykonawcę, zawierając z nim każdorazowo odrębną umowę o dzieło. Na podstawie zawartych z artystami wykonawcami umów Wnioskodawca wypłaca im należne, umówione wynagrodzenie, a artysta nie ma żadnych roszczeń w stosunku do organizatora imprezy. Wszelką odpowiedzialność wobec artystów wykonawców i ryzyko finansowe wynikające z zawartych z nimi umów ponosi więc wyłącznie Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi kulturalne, polegające na zapewnianiu udziału artystów wykonawców (artystów estradowych) w niebiletowanych estradowych imprezach rozrywkowych z udziałem publiczności, takich jak koncerty lub festiwale, świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej będącej indywidualnym twórcą bądź artystą wykonawcą będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy, w którym to m.in. pod poz. 11 wymienione były usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 92 tj. usługi związane z kulturą. Powyższe, ze względu na szeroki zakres użytego przez ustawodawcę sformułowania "usług związanych z kulturą" obejmowało również usługi świadczone przez agencje koncertowe, z wyłączeniem wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego.

W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. nowelizacji ww. ustawy, dokonanej ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), skreślony został załącznik Nr 4 do ustawy, a katalog zwolnień od podatku VAT przeniesiony został do treści przepisu art. 43 ustawy o VAT.

Wskazać należy przy tym, iż zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu wskazanej wyżej ustawy, zaproponowane zmiany miały na celu jedynie zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i oparcie przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach usług zawartych w tej dyrektywie.

Stosowanie do aktualnego brzmienia art. 43 ust. 1 punkt 33 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi kulturalne świadczone przez:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 punkt 33 ustawy o VAT, nie ma przy tym zgodnie z art. 43 ust. 19 punkt 2 lit. a tej ustawy zastosowania do wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego.

W związku z tak sformułowanym brzmieniem art. 43 ust. 1 punkt 33 lit. b) ustawy o VAT, może powstać wątpliwość, czy zwolnienie od podatku dotyczące świadczenia usług kulturalnych obejmuje także agencje koncertowe, świadczące ww. usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz twórców i artystów wykonawców.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podatnika działającego w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, który nie wykonuje samodzielnie zamówionych usług, lecz niejako "dostarcza" we własnym imieniu nabywcy, traktuje się jako podatnika, który usługę tę nabył, a następnie wyświadczył. Traktowany jest on więc jako nabywca usługi oraz jako świadczący usługę ze stosownymi konsekwencjami m.in. co do stawki podatku. Jeśli więc podatnik działający w imieniu własnym, lecz na rzecz osoby trzeciej "dostarcza" usługę, która dla osoby trzeciej objęta jest zwolnieniem, traktowany jest w zakresie podatku VAT tak samo jak ta osoba.

Implementacja przepisu art. 28 przedmiotowej dyrektywy do polskiego porządku prawnego dokonana została z dniem 1 grudnia 2008 r., przepisem ust. 3 art. 30 ustawy o VAT w brzmieniu: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku".

W piśmiennictwie wskazuje się, iż przed wprowadzeniem ust. 3 do art. 30 ustawy o VAT, mimo braku odpowiednika art. 28 dyrektywy w polskich przepisach o VAT, w przypadkach objętych zakresem regulacji art. 28 dyrektywy, przyjmowano takie same konsekwencje w zakresie podatku, jakie przyjęte były w dyrektywie, a powyższa praktyka nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Uzasadniano ją ponadto faktem, iż art. 28 dyrektywy jest przepisem bezwzględnie obowiązującym i na tyle precyzyjnym, iż możliwe było jego bezpośrednie stosowanie.

Jak wskazuje się w komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług "Przepis art. 30 ust. 3 VAT-u potwierdza powyższą praktykę, choć nie implementuje bezpośrednio art. 28 Dyrektywy (nie mówi o dwóch odrębnych transakcjach z punktu widzenia VAT).".

T. Michalik wskazuje ponadto, że " (...) art. 30 ust. 3 jest formą jakkolwiek wadliwą, implementacji art. 28 Dyrektywy 2006/112. Tym samym, należy uznać, że przepis ten będzie de facto wywierał skutki prawne właściwe dla zastosowania konstrukcji wynikającej z art. 28 Dyrektywy 2006/112 w postaci obowiązku opodatkowania usług, w zakresie których podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej."

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi kulturalne, polegające na zapewnianiu udziału artystów wykonawców (artystów estradowych) w niebiletowanych estradowych imprezach rozrywkowych z udziałem publiczności takich jak koncerty lub festiwale, świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej będącej indywidualnym twórcą bądź artystą wykonawcą będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tak samo jak usługi kulturalne świadczone bezpośrednio przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą") w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Nadmienić należy, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. mocą art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) został wprowadzony w życie przepis ust. 2a art. 8, w następującym brzmieniu: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi", stanowiący wierną implementację przytoczonego powyżej art. 28 Dyrektywy.

W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez specyficzne podmioty. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zapewnianiu udziału artystów wykonawców (artystów estradowych) w estradowych imprezach rozrywkowych z udziałem publiczności takich jak koncerty lub festiwale. Imprezy takie mogą być imprezami, na które wstęp jest dla publiczności bezpłatny i nie ma jakichkolwiek biletów (imprezy niebiletowane), jak też mogą to być imprezy, na które wstęp jest możliwy tylko po nabyciu odpowiedniego biletu (imprezy biletowane). Umowy z organizatorami takich imprez Wnioskodawca zawiera działając we własnym imieniu i na własną rzecz, zobowiązując się do zapewnienia udziału w niej określonego artysty wykonawcy, ponosząc wobec organizatorów odpowiedzialność za należyte wykonanie ww. umów. W celu wykonania swoich zobowiązań wobec organizatora imprezy Wnioskodawca angażuje na własne ryzyko i na własny rachunek określonego w umowie z organizatorem artystę wykonawcę, zawierając z nim każdorazowo odrębną umowę o dzieło. Na podstawie zawartych z artystami wykonawcami umów Wnioskodawca wypłaca im należne, umówione wynagrodzenia, a artysta nie ma żadnych roszczeń w stosunku do organizatora imprezy. Wszelką odpowiedzialność wobec artystów wykonawców ryzyko finansowe wynikające z zawartych z nimi umów ponosi więc wyłącznie Wnioskodawca. Wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku, w oparciu o regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kulturalnych m.in. zapewnienie udziału artystów wykonawców w niebiletowanych estradowych imprezach rozrywkowych z udziałem publiczności, takich jak: koncerty, festiwale), a zatem nie świadczy on usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które wynagradzane są w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że Wnioskodawca nie spełnia definicji podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem, usługi kulturalne polegające na zapewnieniu udziału artystów wykonawców (artystów estradowych) w niebiletowanych estradowych imprezach rozrywkowych z udziałem publiczności, takich jak: koncerty, festiwale, świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ dokonując niniejszego rozstrzygnięcia skupił się ściśle na odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie, w którym Wnioskodawca poddawał w wątpliwość możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w kontekście konkretnej normy prawnej tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy. Także przedmiotowa interpretacja zawęża się jedynie do udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie, nie wychodząc poza jego ramy, poprzez dokonanie oceny sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy w oparciu o inne niż wskazane przez niego w zapytaniu regulacje prawne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska przepisów art. 30 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy stwierdzić należy, iż polskie prawo podatkowe do dnia 1 kwietnia 2011 r. nie zawierało definicji pojęcia "refakturowania" usług. Ustawodawca uściślił to pojęcie wprowadzając przywołany na wstępie art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r., będący dosłownym odzwierciedleniem unijnej regulacji w tym zakresie. Normą prawną, na której się wzorowano dokonując implementacji był art. 28 Dyrektywy. Zgodnie z jego brzmieniem "odsprzedaż" usług zakłada, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "odsprzedający" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jednakże tut. Organ podatkowy podkreśla, iż przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Przepis art. 43 ustawy o VAT enumeratywnie wylicza jaka dostawa towarów oraz jakie świadczenie usług jest z tego podatku zwolnione. Wiąże się to również niekiedy ze sferą podmiotową - art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog podmiotów, który może korzystać ze zwolnienia przy świadczeniu usług kulturalnych. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przy świadczeniu swoich usług, a powołane przez Zainteresowanego w uzasadnieniu stanowiska przepisy art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, a także art. 28 Dyrektywy znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy jeden podmiot nabywa usługę i ją odsprzedaje kolejnemu podmiotowi. W takim przypadku, każdorazowo należy poddawać ocenie, czy odsprzedający nabytą uprzednio usługę spełnia przesłanki wynikające z przepisów prawa podatkowego, uprawniające do zwolnienia tej usługi do podatku VAT. Z faktu, że podmiot od którego nabyto usługę korzystał ze zwolnienia, nie można wywieść, że automatycznie podmiot sprzedający nabytą usługę również korzysta ze zwolnienia. Także, w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, w oparciu o który Zainteresowany postawił pytanie, należy stwierdzić, iż Spółka świadcząc przedmiotową usługę nie będzie wypełniała przesłanek o charakterze podmiotowym, co w konsekwencji pozbawia ją prawa do objęcia zwolnieniem niniejszych usług kulturalnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.