IPPP1-443-2069/08-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur za zarządzanie przedsięwzięciem - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur za zarządzanie przedsięwzięciem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawarł umowę na realizację rozwiązań informatycznych wspierających świadczenie usług finansowych oraz wykonywanie zadań przez Pion Finansowy Przedsiębiorstwa. W zakresie przedmiotu umowy znajduje się opracowanie specyfikacji funkcjonalnych dla określonych systemów komputerowych, wykonanie prac programistycznych polegających na ich wytworzeniu, a także udzielenie licencji, przeszkolenie pracowników oraz wdrożenie tych systemów w jednostkach. Ponadto wykonawca zobowiązany jest do zarządzania całym procesem realizacji umowy (tzw. zarządzanie przedsięwzięciem). Zarządzanie przedsięwzięciem polega na:

Wynagrodzenie należne wykonawcy z tytułu wykonania określonych zadań o charakterze merytorycznym wypłacane jest po wykonaniu zadania, dokonaniu jego odbioru zgodnie z procedurą przewidzianą w umowie.

Poszczególne zadania wykonywane są i oddawane do użytkowania w różnym czasie, a zapłata należności następuje na podstawie faktury VAT wystawianej po podpisaniu przez strony danego protokołu odbioru. Zgodnie z umową za zarządzanie przedsięwzięciem wykonawca otrzymał zaliczkę w wysokości 50% należnego wynagrodzenia za wykonanie tej usługi. Zaliczka płatna była do 30 dnia od daty podpisania umowy, a na otrzymaną kwotę wykonawca wystawił fakturę VAT (płatność została dokonana w 2007 r.). Pozostała część wynagrodzenia uiszczana jest ryczałtowo przez 18 miesięcy począwszy od miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu otrzymania zaliczki. Podstawą do dokonania płatności jest faktura VAT wraz z raportem ze stanu realizacji przedsięwzięcia. Faktura powinna zostać wystawiona w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego, w którym świadczone były usługi Wydatki na wytworzone systemy informatyczne oraz podatek VAT naliczony w fakturach z tego tytułu przyporządkowywane są do określonego rodzaju sprzedaży tj. zwolnionej lub mieszanej. Wątpliwości dotyczą natomiast alokacji podatku VAT naliczonego w fakturach z tytułu zarządzania przedsięwzięciem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko podatnika, zgodnie z którym odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur za zarządzanie przedsięwzięciem powinno następować według zasad określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT tj. według współczynnika, jest prawidłowe.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części tych kwot, podatnik w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku gdy podatnik dokonuje jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zawsze pojawi się kategoria zakupów (wydatków), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, gdyż są to wydatki które służą wszelkim rodzajom aktywności gospodarczej podatnika. Z taką sytuacją mamy do czynienia w omawianym przypadku. Zarządzanie przedsięwzięciem wiąże się z czynnościami o charakterze administracyjnym i dotyczy większości prac objętych umową. Czynności te wykonywane są w każdym miesiącu trwania umowy, gdyż służą m.in. monitorowaniu jej realizacji. W danym miesiącu mogą one odnosić się do różnych zadań, z których nie wszystkie musiały zostać zakończone. Płatność z tytułu zarządzania przedsięwzięciem nie jest związana z konkretnym zadaniem i nie jest uzależniona od jego zakończenia, a nawet dokonywana pomimo nieukończenia jeszcze prac nad niektórymi systemami. Nie jest więc możliwe przypisanie wydatków poniesionych za zarządzanie przedsięwzięciem oraz kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur z tego ytułu do określonych rodzajów sprzedaży. Systemy informatyczne wytwarzane w ramach przedmiotowej umowy wiążą się z określoną sferą działalności wnioskodawcy (usługi finansowe, czynności administracyjne), dlatego istotne jest aby zarządzanie dotyczyło kompleksowo całego przedsięwzięcia, a nie tylko poszczególnych zadań. Z tego względu przyjęto opisany powyżej sposób wykonywania oraz rozliczenia tej usługi. Ponieważ nie jest możliwe ustalenie jaka część podatku naliczonego wynikająca z poszczególnych faktur za zarządzanie przedsięwzięciem powinna zostać przyporządkowana do określonego rodzaju sprzedaży, zasadne jest zakwalifikowanie tych wydatków do sprzedaży mieszanej i dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika. Analogiczny problem na tle przedmiotowej umowy zidentyfikowany został na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych. Wątpliwości budziła kwestia kwalifikacji wydatków na zarządzanie przedsięwzięciem. Wydatki związane z poszczególnymi produktami (systemami informatycznymi) nabywanymi w ramach przedmiotowej umowy zostały zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast zdaniem naszego Przedsiębiorstwa nie ma możliwości przyporządkowania kosztów za zarządzanie przedsięwzięciem do poszczególnych zadań. Raty z tego tytułu nie zwiększają ceny nabycia konkretnego oprogramowania lub innego zadania. Dlatego wydatki te należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe przez właściwy organ podatkowy (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 września 2007, znak: 14711DPR21423-1391071NP).

Biorąc pod uwagę powyższe prosimy o potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez nasze Przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Treść tego przepisu wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT i jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych."

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Ponadto, w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 29 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z informacji przedstawionych w przedmiotowym wniosku wynika, że wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawarł umowę na realizację rozwiązań informatycznych wspierających świadczenie usług finansowych oraz wykonywanie zadań przez Pion Finansowy. W zakresie przedmiotu umowy znajduje się opracowanie specyfikacji funkcjonalnych dla określonych systemów komputerowych, wykonanie prac programistycznych polegających na ich wytworzeniu, a także udzielenie licencji, przeszkolenie pracowników oraz wdrożenie tych systemów w jednostkach. Ponadto wykonawca zobowiązany jest do zarządzania całym przedsięwzięciem. Wydatki na wytworzone systemy informatyczne oraz podatek VAT naliczony w fakturach z tego tytułu przyporządkowywane są do określonego rodzaju sprzedaży tj. zwolnionej lub mieszanej. Zarządzanie przedsięwzięciem wiąże się z czynnościami o charakterze administracyjnym i dotyczy większości prac objętych umową. Czynności te wykonywane są w każdym miesiącu trwania umowy, gdyż służą m.in. monitorowaniu jej realizacji. W danym miesiącu mogą one odnosić się do różnych zadań, z których nie wszystkie musiały zostać zakończone. Płatność z tytułu zarządzania przedsięwzięciem nie jest związana z konkretnym zadaniem i nie jest uzależniona od jego zakończenia, a nawet dokonywana pomimo nieukończenia jeszcze prac nad niektórymi systemami. Nie jest więc możliwe przypisanie wydatków poniesionych za zarządzanie przedsięwzięciem oraz kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur z tego tytułu do określonych rodzajów sprzedaży.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy należy stwierdzić, że dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Najpierw należy obliczyć, jaka część "przychodów" uzyskiwana będzie z prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jak i zwolnieniu podatkiem VAT, a jaka część "przychodów" będzie związana z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi VAT.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych poszczególnym kategoriom wykonywanych czynności: podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanym i zwolnionym) oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam wnioskodawca uwzględniając specyfikę działalności. Zatem w pierwszym etapie z całości faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, wnioskodawca winien wydzielić część tych kosztów, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną podatkiem VAT i z działalnością objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną).

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. W oparciu o powyżej wyliczoną proporcję wnioskodawca wylicza kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia, jako iloczyn współczynnika proporcji i kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.

Reasumując odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanym przez wnioskodawcę przedsięwzięciem powinno nastąpić w oparciu o wyliczoną na zasadach art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, zastosowaną jedynie do tej części podatku naliczonego, która związana jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanymi i zwolnionymi).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.