IPPP1/443-201/13-3/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wierzytelności niewymagalnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności nabycia wierzytelności kredytowych niewymagalnych za usługę związaną z długami oraz zwolnienia od podatku takiej usługi, a także ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wierzytelności niewymagalnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność Wnioskodawcy

Bank (dalej: "Bank" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 z późn. zm. dalej: "Ustawa") i jako specyficzny typ banku może wykonywać tylko czynności wymienione w Ustawie. Do czynności takich, zgodnie z art. 12 Ustawy, należy między innymi: nabywanie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką od innych banków, udzielane kredytów (zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką) oraz emisja na podstawie tych wierzytelności hipotecznych listów zastawnych (będących oprocentowanymi instrumentami finansowymi o charakterze dłużnym), przy czym emisja listów zastawnych przez bank hipoteczny jest ograniczona ustawowymi limitami, w tym m.in. zastrzeżeniem, że refinansowanie nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej 60% bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości (art. 14 Ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 Ustawy, hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności Banku zabezpieczone hipotekami, w którym to liście Wnioskodawca zobowiązuje się wobec uprawnionego do spełnienia świadczeń pieniężnych, które polegają na wypłacie odsetek i wykupie hipotecznych listów zastawnych w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji (z uwzględnieniem przepisów Ustawy). Nabywanie przez Bank wierzytelności zabezpieczonych hipoteką oraz emisja na ich podstawie instrumentów dłużnych w postaci listów zastawnych ma dwa zasadnicze cele:

Transakcje cesji wierzytelności - perspektywa Banku

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy z innymi podmiotami prowadzącymi działalność bankową (dalej: "Zbywcy") na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.). W ramach tych umów Wnioskodawca nabywa od Zbywcy - któremu nie przysługuje prawo emisji listów zastawnych, o których mowa w Ustawie - wierzytelności wynikające z udzielonych przez Zbywcę kredytów zabezpieczonych hipotekami, tj. wszystkie wierzytelności wynikające z konkretnej umowy kredytu bądź część (ułamek) takich wierzytelności. W tym celu Wnioskodawca i Zbywca zawierają umowę cesji wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipotekami na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji zawarcia takiej umowy: 1) wraz z wierzytelnością główną na Wnioskodawcę przejdą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności prawo do uzyskania odsetek od kredytu udzielonego przez Zbywcę w części przejętej przez Bank (odsetki te staną się wymagalne po dacie cesji); 2) Wnioskodawca nabywa prawo emisji listów zastawnych na podstawie nabytych wierzytelności na całą bądź część ich kwoty; 3) Zbywca przeniesie na Bank ryzyka związane z udzieleniem kredytu; 4) Zbywca uzyska środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności bankowej.

Przejmowane w ramach umów cesji wierzytelności mają charakter niewymagalny, tj. 1) kredytobiorca na dzień zawarcia umowy cesji wierzytelności nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek wymagalnej sumy pieniężnej na rzecz Zbywcy, a należności wynikające z tej umowy mają charakter przyszły (tekst jedn.: finansujący ma prawo żądać spłaty części lub całości kredytu dopiero po dniu cesji wierzytelności) oraz 2) Zbywcy na dzień zawarcia umowy cesji wierzytelności nie przysługuje prawo do żądania spłaty jakichkolwiek wymagalnych kwot ze strony kredytobiorcy związanych z cedowaną wierzytelnością.

Nabyte od Zbywcy wierzytelności zabezpieczone hipoteką mogą stanowić podstawę emisji przez Bank hipotecznych listów zastawnych na całą bądź część kwoty tych nabywanych wierzytelności, co ma dwa zasadnicze cele: 1) pozyskanie środków pieniężnych niezbędnych do udzielania kredytów przez Wnioskodawcę z emisji listów zastawnych oraz 2) osiągnięcie zysku, w szczególności w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wpływami ze spłat nabytych wierzytelności (a konkretnie spłat ich oprocentowania) a kosztem zaciągniętego na ich podstawie przez Bank długu w formie listów zastawnych (koszt ten obejmuje oprocentowanie należne posiadaczom listów zastawnych).

Nabycie przez Bank zabezpieczonych hipoteką wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych kredytów jest niezbędnym warunkiem emisji listów zastawnych, albowiem zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 4 Ustawy, podstawę emisji papieru wartościowego, jakim jest hipoteczny list zastawny stanowią wierzytelności Wnioskodawcy zabezpieczone hipotekami. Z art. 12 pkt 4 Ustawy wynika z kolei, że emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności Banku z tytułu m.in. nabytych wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką, należy do podstawowych czynności Wnioskodawcy.

Transakcje cesji wierzytelności - perspektywa Zbywcy

Celem sprzedaży wierzytelności na rzecz Banku jest pozyskanie przez Zbywcę finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej. Cena za nabyte wierzytelności jest płacona w całości przez Wnioskodawcę, w terminie wskazanym w umowie cesji, przed lub po emisji listów zastawnych. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży są wierzytelności kredytowe długoterminowe (ich spłata następuje w ratach, zwykle przez kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt lat), sprzedaż wierzytelności na rzecz Banku pozwoli Zbywcy de facto otrzymać całą spłatę objętego cesją kredytu lub jego części "z góry" i tym samym zwiększyć płynność finansową. Nabywając wierzytelności, Wnioskodawca zapewni Zbywcy finansowanie niezbędne do prowadzenia działalności bankowej.

Cena nabywanych wierzytelności kredytowych

Z tytułu przejęcia powyższych wierzytelności Bank jest zobowiązany do zapłacenia na rzecz Zbywcy kwoty odzwierciedlającej rynkową wartość każdej nabywanej wierzytelności (lub jej części). Z uwagi na fakt, iż wierzytelności są pewne (niezagrożone) ich wartość rynkowa będzie, co do zasady, odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności, tj. kwocie niespłaconego przez kredytobiorcę kapitału objętego cesją.

Transakcje cesji wierzytelności - dalsze kroki

Wnioskodawca wprawdzie nie wyklucza w przyszłości zbycia przedmiotowych wierzytelności, to jednak zasadniczą intencją i powodem ich nabycia przez Wnioskodawcę jest:

Wnioskodawca rozważa, by czynności Banku nakierowane na obsługę i windykację nabytych od Zbywcy wierzytelności zlecić Zbywcy na podstawie odrębnej umowy. Spłaty rat kredytów oraz oprocentowania i prowizji również mogłyby wpływać do Zbywcy, który będzie je następnie w odpowiedniej części, proporcjonalnie do kwot nabytych przez Bank wierzytelności, przekazywał Bankowi, jeśli strony łączyłaby umowa w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką wartość będzie miała podstawa opodatkowania w przypadku cesji wierzytelności niewymagalnych za cenę równą wartości nominalnej tych wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi ewentualne dyskonto, rozumiane jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną należną od Banku, ustalone ze Zbywcą.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie za podstawę opodatkowania należy uznawać dyskonto, rozumiane jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną należną od nabywcy (tu: Bank), ustalone ze Zbywcą. Bez wpływu na powyższe stanowisko Banku pozostaje fakt, iż tak rozumiana podstawa opodatkowania może wynieść 0 zł (gdy cena rynkowa za daną wierzytelność jest równa jej wartości nominalnej).

Zdaniem Wnioskodawcy regulacja art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wymaga jedynie, aby świadczenie usług odbywało się odpłatnie, a nie w taki sposób, aby podstawa opodatkowania była wyższa od "0". Tymczasem w analizowanym przypadku, w zamian za przejęcie wierzytelności niewymagalnych, Bank uzyska możliwość czerpania korzyści ekonomicznych z należności odsetkowych, jakie w przyszłości będą zobowiązani uiszczać klienci (kredytobiorcy) z tytułu zawartych ze Zbywcą umów. Kwota przyszłych przychodów odsetkowych odpowiada przy tym, co do zasady, ryzykom jakie przyjmuje na siebie Bank w związku z przejęciem danej wierzytelności. W przypadku analizowanych transakcji, z uwagi na fakt, iż cena rynkowa wierzytelności będzie, co do zasady, odpowiadać na moment cesji ich wartości nominalnej, strony transakcji nie ustalą dyskonta od nominalnej wartości wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r., (sygn. ILPP2/443-1274/11-3/AD), w której wskazano, iż "jeśli Wnioskodawca zakupi przedmiotową wierzytelność po cenie nominalnej, wówczas podstawa opodatkowania wyniesie "0". (...)". Analogiczne stanowisko prezentuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1059/09-2/JB).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawę opodatkowania stanowić będzie dyskonto, rozumiane jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną należną od Banku, ustalone ze Zbywcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wierzytelności niewymagalnych, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z wniosku wynika, iż Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 z późn. zm.) i jako specyficzny typ banku może wykonywać tylko czynności wymienione w tej ustawie. Do czynności takich, zgodnie z art. 12 ustawy, należy między innymi: nabywanie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką od innych banków, udzielane kredytów (zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką) oraz emisja na podstawie tych wierzytelności hipotecznych listów zastawnych (będących oprocentowanymi instrumentami finansowymi o charakterze dłużnym). Z tytułu przejęcia powyższych wierzytelności Bank jest zobowiązany do zapłacenia na rzecz Zbywcy kwoty odzwierciedlającej rynkową wartość każdej nabywanej wierzytelności (lub jej części). Z uwagi na fakt, iż wierzytelności są pewne (niezagrożone) ich wartość rynkowa będzie, co do zasady, odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności, tj. kwocie niespłaconego przez kredytobiorcę kapitału objętego cesją.

Należy wskazać, iż wierzytelność to prawo majątkowe, a zatem uprawnienie, z którym wiążą się określone skutki ekonomiczne. Prawo to ma już od momentu powstania określoną wartość ekonomiczną, materialną, nie tylko w momencie jego zaspokojenia, ale także w momencie np. zawarcia umowy cesji. Inaczej mówiąc, stanowi ono równowartość określonej kwoty pieniężnej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla czynności polegających na nabywaniu wierzytelności.

Należy jednak wskazać, że w myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, iż jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania zawartej w przepisach Dyrektywy jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zatem uwzględniając powyższe rozważania, skoro podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia wierzytelności, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej (usługi związanej z długami) stanowić będzie kwota będąca różnicą między wartością nominalną wierzytelności przeniesionej na cesjonariusza a ceną, którą cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Różnica ta (dyskonto) stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie cesjonariusza z tytułu świadczonej usługi.

Pytanie Spółki zadane we wniosku dotyczy ustalenia wartości podstawy opodatkowania dla czynności nabycia wierzytelności w szczególnej sytuacji, tj. gdy cena wierzytelności, jaką płaci jej nabywca jest równa wartości nominalnej wierzytelności. Spółka wskazała we wniosku, że cena rynkowa nabywanych przez Nią wierzytelności będzie, co do zasady, odpowiadać na moment cesji ich wartości nominalnej.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w tym przypadku kwota, o której mowa powyżej, stanowiąca różnicę między wartością nominalną wierzytelności a ceną, którą Spółka płaci za przejętą wierzytelność (dyskonto) wynosi zero, a co za tym idzie - również wynagrodzenie Spółki za wykonaną usługę nabycia wierzytelności (kwota należna z tytułu sprzedaży) wynosi zero. Obrót Spółki z tytułu zakupu omawianych wierzytelności będzie więc obrotem zerowym.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ponieważ podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi nabywania wierzytelności jest faktyczne wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu - obrót, to w przypadku gdy cena wierzytelności będzie równa jej wartości nominalnej, obrót ten, a więc również podstawa opodatkowania - będzie miał wartość zero.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki w kwestii określenia podstawy opodatkowania należało uznać za prawidłowe.

W zakresie uznania czynności nabycia wierzytelności kredytowych niewymagalnych za usługę związaną z długami oraz zwolnienia od podatku takiej usługi (pytania nr 1 i 2 zadane we wniosku) wydana została odrębna interpretacja, sygn. IPPP1/443-201/13-2/JL.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.