IPPP1-443-200/07-13/S/RK/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2007 r. (data wpływu 17 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W dniu 29 sierpnia 2008 r. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 196/08, wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443/S-200/07-8/RK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3450/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zarówno sprzedaży usług zwolnionych z VAT, jak i sprzedaży towarów oraz usług opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do większości kosztów Spółka ma możliwość przyporządkowania podatku naliczonego od zakupionych towarów/usług do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej.

Sprzedażą zwolnioną z VAT dokonywaną przez Spółkę jest pośrednictwo finansowe w zakresie sprzedaży produktów P. (dalej BANK). Sprzedaż, o której mowa powyżej dokonywana jest przez Spółkę poprzez sieć placówek własnych. Spółka dokonuje zakupu towarów i usług celem wyposażenia poszczególnych placówek. Podatek naliczony od tych zakupów jest związany ze sprzedażą zwolnioną z VAT (pośrednictwo finansowe), nie jest wykazywany przez Spółkę do odliczenia.

Jednocześnie, jak to zostało wskazane powyżej Spółka świadczy również usługi opodatkowane VAT. W ramach tych usług Spółka podnajmuje lokale użytkowe. Lokale te podnajmowane są podmiotom gospodarczym, którzy na podstawie umowy agencyjnej zawartej z Bankiem dokonują sprzedaży produktów bankowych. W odróżnieniu od placówek własnych lokale podnajmowane partnerom Spółka określa mianem placówek partnerskich. W ramach usług opodatkowanych VAT Spółka dokonuje również czynności w zakresie organizacji i koordynacji sieci placówek partnerskich. Podatek naliczony od zakupów dokonywanych przez Spółkę w związku z świadczeniem powyżej opisanych usług, opodatkowanych VAT jest wykazywany do odliczenia.

Podsumowując powyższe, podatek naliczony od nabycia towarów/usług związanych z usługami świadczonymi przez Spółkę poprzez sieć placówek własnych nie podlega odliczeniu, natomiast od nabyć dotyczących placówek partnerskich jest wykazywany przez Spółkę do odliczenia.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w praktyce zdarza się, że placówki własne Spółki zostają przekształcone na placówki partnerskie. W związku z takim przekształceniem Spółka zawiera umowę podnajmu z partnerem oraz sprzedaje mu sprzęty oraz elementy wyposażenia danej placówki (pierwotnej placówki własnej). Należy przy tym zaznaczyć, iż do sprzedaży sprzętu oraz elementów wyposażenia często dochodzi przed upływem 6 miesięcy od daty ich nabycia, co powoduje iż czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w konsekwencji przekształcenia placówki własnej na placówkę partnerską dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów/usług nabytych przez Spółkę.

Powyższa zmiana dokonuje się w taki sposób, że nabycie sprzętu oraz elementów wyposażania placówki własnej jest najpierw związane ze sprzedażą zwolnioną (usługi pośrednictwa finansowego świadczone przez Spółkę poprzez sieć tych placówek) a następie ze sprzedażą opodatkowaną (w związku z przekształceniem placówki własnej na partnerską Spółka dokonuje sprzedaży sprzętu oraz elementów wyposażenia przed upływem 6 miesięcy od daty ich nabycia).

W konsekwencji powyższego, w chwili nabycia towarów/usług Spółka nie wykazuje podatku naliczonego do odliczenia jako związanego ze sprzedażą zwolnioną z VAT, po czym po pewnym czasie następuje zmiana przeznaczenia towarów/usług jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy w okresie do 6 miesięcy od daty nabycia sprzętu, elementów wyposażenia placówek następuje zmiana ich wykorzystania w taki sposób, że najpierw są one związane ze sprzedażą zwolnioną a następnie z opodatkowaną.

Omawiana zmiana wykorzystania towarów/usług odnosi się zarówno do towarów i usług stanowiących środki obrotowe jak i środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł. Sprzedaż, o której mowa powyżej może nastąpić w tym samym roku co nabycie towarów i usług lub w roku następnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jako przepis szczególny do art. 91 ust. 1-5 tej ustawy rozszerza stosowanie zasad dotyczących korekty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł, tj. zasad szczególnych określonych w art. 91 ust. 2-5 ustawy VAT, na wszelkie towary i usługi, w stosunku do których nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. środków obrotowych i środków trwałych do wartości 15.000 zł W konsekwencji, w przypadku, gdy nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności zwolnionej a następnie do opodatkowanej, Spółka w miesiącu dokonania ich sprzedaży dokonuje korekty VAT w taki sposób, że kwota podatku naliczonego, która nie podlegała odliczeniu w miesiącu otrzymania faktury (albo w miesiącu następnym) zostaje wykazana do doliczenia w miesiącu dokonania sprzedaży, na takich samych zasadach jak w przypadku środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł, tj. w oparciu o 5-letni okres korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w zakresie w jakim wydatki te służą działalności opodatkowanej. W przypadku dokonywania zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej Spółka zobowiązana jest do odrębnego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego na nabywanych towarach/usługach do sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W odniesieniu do wydatków "ogólnych", od których alokacja ta nie jest możliwa Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według współczynnika sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

W momencie dokonania zakupu Spółka ma możliwość bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od ponoszonych wydatków do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W związku z tym, ma prawo dokonać pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub nie jest uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną. W przypadku, gdy w trakcie okresu korekty nastąpi sprzedaż towarów, a w związku z tym zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług podatnik zobowiązany jest do dokonania odpowiedniej korekty, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku zakupów związanych z sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną podatnik zobowiązany jest:

* odliczać podatek według proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (ustalonej dla zakupów dokonywanych w bieżącym roku podatkowym na podstawie sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego);

* dokonywać rocznych korekt podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Korekty dotyczącej zakupów towarów i usług, których wartość przekracza 15.000 zł i które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, licząc począwszy od roku - co rok korekcie podlega 1/5 podatku naliczonego na zakupie;

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oraz środków obrotowych, korekty dokonuje się jednorazowo dla zakończonego roku podatkowego (w którym były nabyte).

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa powyżej, nastąpi sprzedaż towarów, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jeżeli towary lub usługi zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Korekta, o której mowa powyżej, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT przepisy powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik:

* miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo

* nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tego towaru lub usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy:

* podatnik nie odliczył podatku naliczonego, w związku z tym, że prawo to mu nie przysługiwało (w przypadku Spółki z tego powodu, że wyposażenie było wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT), a następnie,

* towar lub usługa została opodatkowana i w związku z tym podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosuje się przepisy dotyczące ustalania proporcji za poprzedni rok oraz odliczania podatku naliczonego w przypadku środków trwałych, w tym ich sprzedaży.

Wątpliwości, co do wykładni prawa związanej z poszczególnymi elementami określonego stanu faktycznego.

Przepisy nie określają jednoznacznie, czy w przypadku towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł, należy stosować zasady takie same jak do środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł W szczególności, z przepisów art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie wynika jak należy rozumieć sformułowanie odpowiednio w odniesieniu do art. 91 ust. 1-5. Spółka ma wątpliwości, czy w przypadku środków obrotowych i środków trwałych do wartości 15.000 zł, które zostały sprzedane i nastąpiła zmiana przeznaczenia, jest możliwe zastosowanie wyłącznie art. 91 ust. 1, skoro zdarzenie będące przyczyną korekty (sprzedaż towaru lub usługi) jest elementem hipotezy art. 91 ust. 4 i 5 są to jedyne przepisy (bez uwzględnienia art. 91 ust. 7), które odnoszą się do zmiany przeznaczenia towarów i usługi oraz prawa/obowiązku korekty podatku naliczonego. Innymi słowy, nie jest możliwe wyłącznie stosowanie art. 91 ust. 1 w oderwaniu od art. 91 ust. 2-5.

Zdaniem Spółki, w przypadku towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł, których przeznaczenie uległo zmianie (ze sprzedaży zwolnionej na opodatkowaną) należy stosować zasady takie jak dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł, tj. podatek należy skorygować w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano sprzedaży, w oparciu o 5-letni okres korekty. W takim przypadku przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi (lub analogicznie zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu).

Wniosek powyższy wynika stąd, że gdyby towary inne niż środki trwałe nie podlegały zasadom korekty analogicznym do środków trwałych (tj. 5 lat), dokonanie zmiany przeznaczenia poprzez sprzedaż towarów np. po trzecim roku ich wykorzystywania, wobec braku innych instrumentów odliczania podatku naliczonego, wymagałoby:

* albo korekty całego podatku naliczonego przy zakupach (z uwagi na brak innych instrumentów ustalenia zasady korekty w związku ze zmianą) za rok w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia,

* albo brak obowiązku korekty w ogóle, gdyż zmiana przeznaczenia nastąpiła po zakończeniu pierwszego roku w którym nastąpiło nabycie towaru. Tym samym zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT miałoby miejsce jedynie w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia towarów innych niż środki trwałe ma miejsce w pierwszym roku.

Zdaniem Spółki zastosowanie zasad proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego dotyczących środków trwałych (okres 5 lat) do towarów oraz usług nie zaliczonych do środków trwałych w przypadku zmiany ich przeznaczenia pozwala proporcjonalnie odzyskać lub utracić część podatku naliczonego przypadającego na poszczególne lata. Jest to jedyny instrument, który określa ustawa VAT. Za taką interpretacją przemawia brzmienie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki korekty podatku naliczonego od towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł należy dokonywać analogicznie jak w przypadku środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł.

Należy również zwrócić uwagę na stanowisko, jakie zajął podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie nr PT5-033-13/EK12006/AP-7828/7789 z dnia 27 marca 2007 r.: Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5". Podsumowując powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę korektę należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast w myśl przepisu art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio

W ust. 3 art. 91 ustawy, wskazano ponadto, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o której mowa w ust. 2, uważa się, że towary te nadal są używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy). Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w przypadku gdy dokonuje zakupu towarów i usług, które są związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku (pośrednictwo finansowe), nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka wskazuje jednakże, że w okresie do 6 miesięcy od dnia nabycia przedmiotowych towarów i usług, następuje zmiana ich wykorzystania w taki sposób, że służą one sprzedaży opodatkowanej. Przy czym zmiana ta dotyczy środków obrotowych jak i środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł. Ponadto Spółka wskazuje, iż zmiana ta może nastąpić w tym samym roku co nabycie towarów i usług lub w roku następnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż art. 91 ust. 1 ustawy kreuje po stronie podatnika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy dla zakończonego roku podatkowego. Regulacja ta wprowadza zatem zasadę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy dokonuje się - stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Według rozwiązania wprowadzonego w art. 91 ust. 2, zasady określonej w ust. 1 art. 91 ustawy nie stosuje się w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług zaliczanych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również w stosunku do gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy. Artykuł 91 ust. 2 ustawy formułuje bowiem zasadę, zgodnie z którą w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, iż tylko dla środków trwałych o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł obowiązuje 5 letni okres korekty. Natomiast w przypadku towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ustawy.

W przypadku, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych, lub też w przypadku, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do czynności zwolnionych od podatku, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, a następnie to prawo zmieniło się (poprzez wykorzystanie towaru lub usługi do czynności opodatkowanych lub częściowo opodatkowanych), obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego według zasad określonych w art. 91 ust. 1-5 (stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy), tj. z uwzględnieniem różnic, które wynikają z zakwalifikowania towarów bądź usług do środków trwałych o określonej wartości bądź pozbawienia ich tego przymiotu.

Zatem do towarów i usług, będących u podatnika środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, co oznacza, że korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W zakresie innych towarów niż wymienione wyżej, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ustawy, co oznacza, że w przypadku zmiany prawa do odliczenia, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takiego odliczenia.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż art. 91 ust. 7 ustawy rozszerza zakres stosowania zasad dokonywania korekty dla środków trwałych, o których mowa w ust. 2 art. 91 ustawy na pozostałe towary i usługi, o których mowa w ust. 1 art. 91 ustawy.

Powoływanie się na art. 91 ust. 7 ustawy, jako na regulację dającą podstawę do zastosowania jednakowego sposobu korekty podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł jak i pozostałych - niezaliczanych do środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł nie znajduje uzasadnienia, i pozostaje w sprzeczności z ratio legis tej regulacji. Bowiem ustawodawca wyraźnie odwołał się w art. 91 ust. 7 ustawy, nie tylko do ust. 2 ale również do ust. 1 art. 91 ustawy. Ponadto w art. 91 ust. 2 zdanie trzecie ustawy ustawodawca wyraźnie wskazał: "W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio".

Przepisy art. 90 polskiej ustawy o VAT są implementacją art. 17 (5) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zastąpiony art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z ww. przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi mają być wykorzystane przez podatnika zarówno do transakcji, w przypadku których VAT podlega odliczeniu, jak i transakcji, w przypadku których podatek nie podlega odliczeniu, odliczeniu podlega tylko taka część podatku, która proporcjonalnie przypada na kwotę pierwszego rodzaju transakcji (tj. transakcji opodatkowanych). Szczegółowe zasady obliczania części podatku podlegającej odliczaniu zawarte zostały w art. 19 VI Dyrektywy (art. 174-175 Dyrektywy 2006/112/WE). Określa on zarówno zasady obliczania proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu, jak i zasady dokonywania korekty tej proporcji (i samego podatku podlegającego odliczeniu) po zakończeniu roku podatkowego.

W art. 90 ustawy o VAT ustawodawca określił sposób wyliczenia proporcji, będącej kwotą ułamkową obrotu, dającego prawo do odliczenia w całkowitym obrocie w danym roku z transakcji zarówno dających jak i nie dających prawa do odliczenia. Ustawodawca uwzględnił również wyłączenia, o których mowa w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, których nie uwzględnia się przy wyliczaniu proporcji. Przepisy ustawy o VAT przewidują również szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest nie według struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Dotyczy to przypadków, gdy kwota obrotów jest niewielka albo z innych powodów jest niereprezentatywna. Z oczywistych względów dotyczy to również przypadku, kiedy w roku poprzednim nie było w ogóle obrotów, gdyż podatnik rozpoczął działalność w roku podatkowym, dla którego ustalana jest wstępna prognoza. Powyższa regulacja jest oparta na zapisach zawartych w art. 19 ust. 3 VI dyrektywy (art. 175 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), które mówią o wstępnym ustalaniu proporcji na podstawie własnych prognoz podatnika, pod nadzorem organu podatkowego.

Powyższe porównanie przepisów krajowych i uregulowań wspólnotowych pozwalają na stwierdzenie, iż krajowe przepisy ustawy o podatku VAT są implementacją sposobu liczenia proporcji, określonego w regulacjach wspólnotowych.

Przepisy art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE, będące rozwinięciem art. 20 VI Dyrektywy, regulują szczegółowo zasady dokonywania korekt w sytuacjach, gdy kwota wstępnego odliczenia jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi, jak również w sytuacjach, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. O ostatnich z ww. sytuacji traktuje art. 91 ust. 7 polskiej ustawy o VAT, mówiący o korekcie podatku, w sytuacji zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do momentu nabycia tych towarów i usług. Unormowanie art. 91 ust. 7 koreluje z regulacją zamieszczoną w przepisie art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 20 (1) (b) VI Dyrektywy). Natomiast odwołanie się w treści art. 91 ust. 7 do przepisów ustępów 1-5 ma na celu dostosowanie do normy art. 187 i 188 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 20 (2 i 3) VI Dyrektywy).

Zmiana pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi - polegająca na zmianie ich wykorzystania z czynności opodatkowanych do czynności zwolnionych bądź też z czynności zwolnionych do czynności opodatkowanych - oznacza zmianę czynnika, o której mowa w omawianym unormowaniu Dyrektywy.

W art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono, iż "państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185", wskazując jednocześnie w art. 187-190 zasady i okres korekty dla dóbr inwestycyjnych. Jak wskazano w ww. art. 187 w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę do obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

Jednakże Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji czy wytycznych do określenia pojęcia "dóbr inwestycyjnych" objętych okresem pięcioletniej korekty. W art. 189 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE pozostawiono państwom członkowskich możliwość zdefiniowania pojęcia dóbr inwestycyjnych, dla celów stosowania przepisów art. 187 i 188 Dyrektywy (tj. dla celów korekty podatku). Ponadto art. 189 lit. c) Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim przyjęcia wszelkich niezbędnych środków, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści.

Potwierdzeniem powyższego może być wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-376/02 pomiędzy Stichting "Goed Wonen" a Staatssecretaris van Financien, w którym wskazano, iż państwa członkowskie mogą określić pojęcie dóbr inwestycyjnych, wskazać okres korekty, oraz określić korygowanie wstępnych odliczeń.

Również w orzeczeniu w sprawie C-51/76 pomiędzy Verbond van Nederlandse Ondernemingen a Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen ETS wskazał, że pojęcie "środki trwałe" użyte w artykule 17 tiret trzecie II Dyrektywy oznaczają towary wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, wyróżniające się swoją trwałością i wartością, przy czym koszty ich nabycia nie są zazwyczaj traktowane jako wydatki bieżące, lecz odpisywane w ciągu kilku lat. ETS uznał, iż państwa członkowskie posiadają pewien margines swobody w zakresie określania wymogów dotyczących trwałości i wartości towarów oraz zasad dokonywania odpisów, pod warunkiem, iż zwracają należytą uwagę na zasadnicze rozróżnienie między środkami trwałymi i innymi towarami wykorzystywanymi w zarządzaniu oraz bieżącym prowadzeniu przedsiębiorstw.

Przepisy art. 187-190 Dyrektywy 2006/112/WE zaimplementowane zostały w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT. Polski ustawodawca określając zasady korekty podatku w art. 91 ustawy, jako dobra inwestycyjne, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, objęte pięcioletnim (w przypadku nieruchomości dziesięcioletnim) okresem korekty, przyjął towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Z powyższego wynika, że art. 90 i 91 ustawy o VAT stanowią zaimplementowane art. 173-175 oraz 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie zasad obliczania proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu, jak i zasad dokonywania korekty tej proporcji po zakończeniu roku podatkowego oraz zasad postępowania w przypadku zmiany czynników mających pierwotnie wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż sposób dokonania korekty podatku naliczonego z art. 91 ust. 1 ustawy opiera się na bazie rocznej. W stosunku bowiem do towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych (o wartości powyżej 15.000 zł, w stosunku do których szczegółowe zasady korekty przewidziane zostały w art. 91 ust. 2 ustawy), a wykorzystywanych w działalności podatnika do czynności opodatkowanych (w przypadku zaś Spółki do czynności zwolnionych) przewidziano roczny okres korekty.

Zwrócić należy również uwagę, iż stosownie do cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że jeżeli zakupione towary (w tym środki trwałe) posłużą w całości wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, a podatnik nie skorzysta z prawa do obniżenia podatku należnego w przewidzianych ustawą terminach, to przysługuje mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe zakupy, poprzez skorygowanie złożonej uprzednio deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Podkreślić również należy, iż powyższe polskie przepisy (mające zastosowanie w niniejszej sprawie) nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się bowiem w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument. Zasada ta wyraża się w tym, iż podatek naliczony zawierający się w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego.

A zatem podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Podatek naliczony związany z czynnościami zwolnionymi nie podlega odliczeniu.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok ETS z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group PLC przeciwko Commissionners od CustomsExcise, w którym wskazano, iż artykuł 2 I Dyrektywy i artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, aby z wyjątkiem przypadków wyraźnie wskazanych w tych Dyrektywach, w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej.

Artykuł 91 ust. 7 ustawy przewiduje możliwość korekty podatku naliczonego, w sytuacji gdy:

Unormowanie to realizuje zatem zasadę neutralności podatku. Jednakże jak wskazano wcześniej szczegółowe zasady dokonywania korekt podatku naliczonego państwa członkowskie ustają we własnym zakresie.

Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Przepisy w zakresie korekt podatku naliczonego określone w Dyrektywie zaimplementowane zostały do polskiego porządku prawnego, jednakże polski ustawodawca skorzystał z możliwości swobody z zakresie określenia szczegółowych zasad tej korekty, przewidzianej w art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można zatem uznać, że ustalenie rocznego okresu korekty dla towarów i usług stanowiących u podatnika środki trwałe o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł, narusza przepisy wspólnotowe czy uchybia zasadzie neutralności podatku.

Tym bardziej możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez korektę deklaracji VAT-7, przewidziana w art. 86 ust. 13 polskiej ustawy o VAT, nie narusza zasady neutralności podatku. Podatnikowi przysługuje uprawnienie skorygowania złożonej uprzednio deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o ile zachowane zostaną przesłanki dające takie prawo, tj. istnieje związek nabytych towarów ze sprzedażą opodatkowaną zrealizowaną przez podatnika i nie zachodzą wyłączenia prawa do odliczenia, wymienione w art. 88 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zakupy, które poczyniła Spółka, w momencie zakupu nie były towarem handlowym lecz był to sprzęt oraz elementy wyposażania wykorzystywane przez Spółkę w działalności zwolnionej, a ich wartość nie przekraczała 15.000 zł, zatem w przypadku zmiany ich przeznaczenia zastosowanie znajduje ust. 1 i 3 art. 91 ustawy w związku z art. 91 ust. 7 ustawy. Korekta podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 ustawy jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało i stosownie do reguły wyrażonej w art. 91 ust. 7 - nie przysługiwało - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W praktyce rok, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy będzie rokiem nabycia określonych dóbr i usług, i tylko w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku dokonać można korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy towary te zostaną sprzedane po zakończeniu roku, w którym zostały zakupione, korekta nie wystąpi. Skoro bowiem został zamknięty rok podatkowy, którego korekta mogłaby dotyczyć, to późniejsza zmiana przeznaczenia towarów (w przypadku Spółki dalsze wykorzystywanie towarów do działalności opodatkowanej), nie wywołuje skutków w zakresie prawa do dokonania korekty podatku poprzez jego zwiększenie.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł, których przeznaczenie uległo zmianie (ze sprzedaży zwolnionej na opodatkowaną), należy stosować zasady takie jak dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł.

W niniejszej sprawie, zmiana przeznaczenia sprzętu i wyposażenia, które nie są dla Wnioskodawcy środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, powoduje konieczność korekty podatku naliczonego według zasad określonych w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli towar został sprzedany w tym samym roku, kiedy został nabyty, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty polegającej na odliczeniu całości podatku naliczonego z faktur VAT, które dokumentowały jego zakup, w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana prawa do takiego odliczenia. W przypadku, gdy towary zostaną sprzedane po zakończeniu roku, w którym zostały zakupione, korekta podatku nie wystąpi.

W przedmiotowej sprawie należy mieć również na uwadze treść art. 86 ust. 13 ustawy, w myśl którego Wnioskodawca zachowuje prawo do skorygowania złożonych w przeszłości deklaracji VAT-7 i wykazania w korektach tych deklaracji podatku naliczonego do odliczenia od wymienionych we wniosku sprzętu i wyposażenia, które w konsekwencji wykorzystane zostały do czynności opodatkowanych (spełniony został warunek art. 86 ust. 1 ustawy). Korekt tych należy dokonać nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc, od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem mimo, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowego sprzętu i wyposażenia w świetle przepisów art. 91 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy, może skorygować podatek naliczony, poprzez korektę odpowiedniej deklaracji podatkowej (w której nastąpiło prawo do obniżenia w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), w której dokona zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu przedmiotowych zakupów.

Należy wskazać, iż pismo Ministra Finansów, na które powołuje się Spółka dotyczy dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego, więc nie ma zastosowania w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.