IPPP1-443-1977/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot, którymi obciążany jest najemca - jest prawidłowe.

W dniu 27 października wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot, którymi obciążany jest najemca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest świadczenie usług polegających na długoterminowym wynajmie samochodów. Na mocy Ogólnych Warunków Najmu (OWN) obowiązek ubezpieczenia pojazdów będących przedmiotem najmu ciąży na najemcy. Najemca ustanawia Spólkę beneficjentem polisy ubezpieczeniowej AC. Na mocy OWN najemca zobowiązany jest do pokrycia strat Spółki wynikających z odmowy bądź niedopłaty odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe, lub kosztów związanych z procesem naprawy.

Spółka zleca naprawę uszkodzonego pojazdu warsztatowi mechanicznemu. Po dokonaniu naprawy warsztat wystawia na Spółkę fakturę VAT, z której Spółka odlicza podatek naliczony.

Spółka wystawia na rzecz najemcy fakturę VAT z wykazanym 22% podatkiem należnym na różnicę pomiędzy całkowitym kosztem naprawy netto a wartością otrzymanego odszkodowania. Różnica ta wynika zazwyczaj z potrącenia przez towarzystwo ubezpieczeniowe udziału własnego w szkodzie wynikającego z umowy ubezpieczenia lub amortyzacji uszkodzonych części zamiennych. W przypadku, gdy koszty naprawy są niższe od udziału własnego w szkodzie albo gdy towarzystwo ubezpieczeniowe wydaje decyzję odmowną odnośnie wypłaty odszkodowania najemca obciążany jest w całości tymi kosztami.

W przypadku wystąpienia szkody całkowitej Spółka wystawia na najemcę notę obciążeniową na kwotę różnicy między wartością straty a wartością otrzymanego odszkodowania. Rozwiązanie takie przyjęte jest ze względu na fakt, iż w tym przypadku nie jest wykonywana naprawa pojazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obciążanie najemcy nie pokrytymi przez towarzystwo ubezpieczeniowe kosztami naprawy należy traktować jako świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też jako świadczenie odszkodowawcze, które nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług.

Czy w świetle art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obciążanie najemcy kwotą różnicy między strata a wartością otrzymanego odszkodowania przy wystąpieniu szkody całkowitej jest świadczeniem odszkodowawczym, które nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem wnioskodawcy obciążanie najemcy nie pokrytymi przez towarzystwo ubezpieczeniowe kosztami naprawy należy traktować jako świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w świetle art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest to świadczenie usług. Kwota wypłacona z tego tytułu przez najemcę na rzecz Spółki stanowi wynagrodzenie za część usługi naprawy przedmiotu najmu, która nie jest uwzględniona w opłatach ryczałtowych. W podobny sposób traktowane są koszty naprawy poniżej udziału własnego oraz pozostałe koszty eksploatacyjne, inne niż naprawy powypadkowe, nie wchodzące w zakres obsługi technicznej objętej opłatą ryczałtową. Ograniczenie obciążenia do wysokości udziału własnego przewidzianego w umowie ubezpieczeniowej związane jest z ustaleniami umowy między stronami.

W przypadku szkody całkowitej świadczenie najemcy ma charakter odszkodowawczy gdyż na mocy OWN pokrywa on stratę Spółki, związaną ze spowodowaniem tej szkody. Wypłata odszkodowania z tytułu uszkodzenia pojazdu nie stanowi zatem wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odszkodowanie w postaci ekwiwalentu pieniężnego za poniesioną szkodę nie jest także wynagrodzeniem za towar w rozumieniu przepisów tej ustawy, a zatem nie jest również dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1. Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymanie od najemcy samochodu kwot pokrywających poniesione straty nie mieści się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, co do zasady, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Szczególnym rodzajem świadczenia jest odszkodowanie. Przepisy podatkowe nie zawierają jednak definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - art. 361 - wynika, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby nie wystąpiła szkoda.

Wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Odszkodowanie w postaci wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za poniesioną szkodę nie jest także towarem w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem nie stanowi dostawy w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy.

A zatem, w przypadku gdy odszkodowanie nie było formą zapłaty za jakiekolwiek świadczenie na rzecz kontrahenta, a stanowiło jedynie naprawienie szkody i pokrycie strat, wówczas nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (ze względu na brak związku z jakimkolwiek świadczeniem). Odszkodowanie podlegałoby jednak opodatkowaniu, gdyby kontrahent w związku z jego wypłaceniem uzyskał jakieś bezpośrednie korzyści, a samo odszkodowanie stanowiłoby wówczas pewną formę wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi długoterminowego wynajmu samochodów, na podstawie Ogólnych Warunków Najmu, jest beneficjentem polisy ubezpieczeniowej AC. Na mocy OWN najemca zobowiązany jest do pokrycia strat Spółki:

W pierwszym przypadku najemca obciążany jest różnicą pomiędzy całkowitym kosztem naprawy netto a wartością otrzymanego odszkodowania, bądź też w całości tymi kosztami. A zatem najemca uczestniczy w kosztach naprawy pojazdu, w części niepokrytej z ubezpieczenia. Wynika z tego, że Wnioskodawca przenosi na najemcę koszty naprawy uszkodzonego pojazdu, a tym samym występuje w roli świadczącego usługę naprawy pojazdu. Zapłata jakiej dokonuje najemca jest wynagrodzeniem za to świadczenie usług, a więc jest konsekwencją tego świadczenia. Najemca jest beneficjentem usługi naprawy tego pojazdu, uzyskuje bowiem korzyść w postaci naprawionego auta.

Możemy tym samym uznać, że w rozpatrywanym wyżej przypadku istnieje między Wnioskodawcą a najemcą więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT jest świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Wystawiona, zgodnie z powyższym przepisem, faktura winna spełniać wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Wskazane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dniem 1 grudnia 2008 r. utraciło moc obowiązującą. Zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), a wymogi, które regulował § 9 uprzednio obowiązującego rozporządzenia uregulowane zostały w § 5 obecnie obowiązującego rozporządzenia.

Natomiast w drugim z ww. przypadków, gdzie następuje szkoda całkowita i pojazd nie jest naprawiany, najemca obciążany jest różnicą między wartością straty a wartością otrzymanego odszkodowania.

W takim przypadku nie dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż mimo, że strony wiążą postanowienia umowy, to nie ma w tej sytuacji żadnego świadczenia usługi, nie ma też beneficjenta usługi, tj. nie można powiedzieć że jedna strona świadczy usługę a druga dokonuje zapłaty za tą właśnie usługę. Zapłata jakiej dokonuje najemca ma formę odszkodowania za powstałą szkodę w wyniku użytkowania przez niego pojazdu. Tym samym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu. Dla udokumentowania otrzymanego odszkodowania Spółka może natomiast wystawić notę obciążeniową.

Mając powyższe na względzie stanowisko Strony, w zakresie przypadków przedstawionych we wniosku, należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.