IPPP1-443-1975/08-2/AK - Czy ograniczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie do maszyn i urządzeń takich jak pilarki, kosa spalinowa oraz ciągnik rolniczy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie paliwa do maszyn i urządzeń - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie paliwa do maszyn i urządzeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny:

Jako osoba fizyczna Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od dnia,...2008 r. pod nazwą: R... Zakład Usług "P...", woj.X, powiat s..., gmina D..., adres: E..., NIP:,.., Regon:,..; rodzaj przeważającej działalności: 0240Z "działalność usługowa związana z leśnictwem". Z Urzędem Skarbowym Wnioskodawca rozlicza się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wg stawki 8,5% od przychodu. Praca Wnioskodawcy polega na sprzedaży usług związanych z leśnictwem, tj.: ścince drzew, obcinaniu gałęzi i czubów, wyciąganiu tak obrobionych drzew ciągnikiem rolniczym na tzw. linie, przecinaniu drzew na krótkie odcinku, tzw. "metry", wywózka ciągnikiem rolniczym i składowanie stosów w wyznaczone miejsca, a także pielęgnacja lasu, wykaszanie traw pomiędzy młodymi sadzonkami, zrywka drzew ciągnikiem rolniczym i tym podobne usługi.

Do wykonywanej pracy w lesie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą od,...2008 r. Podatnik zakupił niezbędne wyposażenie, takie jak: 2 pilarki do zrywki drzew (większa) i obcinania gałęzi (mniejsza), kosę spalinową, tzw. "wykaszarkę" do wykaszania traw w nowych uprawach posadzonych młodych sadzonek drzew oraz ciągnik rolniczy Zetor do zrywki, wyciągania na linie ściętych już drzew i przewożenie ich w wyznaczone miejsca.

Zdarzenie przyszłe:

Z dniem, ...2008 r. Podatnik wykorzysta przypadający mu limit zwolnienia z VAT, stosownie do okresu prowadzonej działalności, uprawniający do sprzedaży usług bez podatku VAT i z dniem,.. 2008 r., po złożeniu VAT-R, oświadczenia o wykorzystaniu limitu obrotu uprawniającego do sprzedaży zwolnionej z VAT i dowodu wpłaty z tego tytułu w kwocie 170 zł - Wnioskodawca stanie się płatnikiem podatku VAT i począwszy od miesiąca,.. nie będzie już wystawiał rachunków ale faktury VAT ze stawką 7% i odprowadzał VAT za,.. do 25,.. 2008 r. z tytułu dokonanej przez Podatnika sprzedaży usług i składał co miesiąc deklarację VAT-7 w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy sprzedaż.

Ponadto, począwszy od,.. 2008 r., Podatnik będzie prowadził Rejestr sprzedaży VAT i Rejestr zakupu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opisaną w pkt 50 związaną z wykonywaniem działalności usługowej związanej z leśnictwem, Wnioskodawca ma prawo do odliczania, począwszy od,...2008 r., VAT-u naliczonego z tytułu zakupionego paliwa, tj. benzyny bezołowiowej 95 do pilarek, oleju napędowego do ciągnika rolniczego, oleju do smarowania łańcuchów oraz części zamiennych do ww. wyposażenia i ciągnika rolniczego od VAT-u należnego z tytułu dokonanej przez Podatnika sprzedaży usług (zrywka, pozyskanie drewna, ścinka, pielęgnacja lasu) - na podstawie wystawionej faktury VAT i rozliczenia tych odliczeń w Deklaracji VAT-7 za dany miesiąc.

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia, ... 2008 r., będzie miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od zakupionego paliwa do ciągnika rolniczego, pilarek i kosy spalinowej oraz części zamiennych do tego wyposażenia i ciągnika rolniczego o podatek VAT należny z tytułu dokonanej sprzedaży swoich usług, gdyż zgodnie z art. 86 i art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1, "paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3". Zgodnie zaś z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 108 z 2005 r., poz. 908) - Prawo o ruchu drogowym, definicja pojazdu samochodowego jest następująca: "jest to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością 25 k.m./h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego".

Zatem w rozumieniu Ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ciągnik rolniczy nie jest pojazdem samochodowym i dlatego Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczeń podatku VAT od paliwa zakupionego zarówno do pilarek, kosy spalinowej ale również i od oleju napędowego zakupionego do ciągnika rolniczego oraz części zamiennych do ww. urządzeń i ciągnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast uregulowania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a cyt. ustawy wskazują, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Natomiast art. 86 ust. 3 cyt. ustawy określa, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł

Zatem w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, do którego odnosi się art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, mowa jest o samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż z dniem,.. 2008 r., po złożeniu VAT-R, Wnioskodawca stanie się płatnikiem podatku VAT i począwszy od miesiąca,.. 2008 r. nie będzie już wystawiał rachunków ale faktury VAT ze stawką 7%, co miesiąc składał będzie deklarację VAT-7 w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy sprzedaż i odprowadzał będzie podatek VAT z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczania podatku naliczonego, który będzie wykazany w fakturach VAT, dokumentujących przez Podatnika zakup paliwa: benzyny bezołowiowej 95 do pilarek, oleju napędowego do ciągnika rolniczego, oleju do smarowania łańcuchów oraz części zamiennych do nich, tj. do maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie działalności usługowej związanej z leśnictwem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie definiują pojęć: "samochód osobowy" oraz "pojazd samochodowy" dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Jak wskazuje art. 2 pkt 30 i pkt 33 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym, "pojazd" oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś "pojazd samochodowy" - pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Zgodnie z pkt 44 art. 2 pod pojęciem "ciągnik rolniczy" rozumieć należy pojazd silnikowy skonstruowany do używania łącznie ze sprzętem do prac rolnych, leśnych lub ogrodniczych; ciągnik taki może być również przystosowany do ciągnięcia przyczep oraz do prac ziemnych. Natomiast pkt 40 art. 2 ww. ustawy wskazuje, iż "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Wskazać również należy, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym załącznikiem do rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w Dziale 29 wymieniono maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane, gdzie np. w grupowaniu 29.3 obejmującej Maszyny dla rolnictwa i leśnictwa sklasyfikowano m.in. ciągniki rolnicze - PKWiU 29.31, kosiarki, kosy spalinowe. Natomiast w grupowaniu 29.4 obejmującym Obrabiarki i narzędzia mechaniczne sklasyfikowano m.in. piły, pilarki.

W związku z ww. uregulowaniami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz przepisami rozporządzenia Rady Ministrów, a także Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, maszyny i urządzenia, tj. pilarki, kosa spalinowa oraz ciągnik rolniczy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie: "działalność usługowa związana z leśnictwem", nie są zaliczane do samochodów osobowych ani innych pojazdów samochodowych. Wobec tego, ograniczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do przedmiotowych maszyn i urządzeń.

Wyjaśnić ponadto należy, iż zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 137), faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

Z powyższych uregulowań wynika więc, iż numer rejestracyjny nie jest niezbędnym elementem faktury, szczególnie zaś w sytuacji, gdy nabywane paliwo nie może być wlewane do baku pojazdu samochodowego i jest przeznaczone do napędu narzędzi, maszyn i urządzeń rolniczych. Natomiast wskazanie przez Podatnika na fakturze adnotacji, do jakiego rodzaju urządzenia paliwo zostanie wykorzystane, może stanowić element dodatkowy treści faktury (jako rodzaj informacji, który nie powoduje wadliwości faktury).

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowiącym, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.