IPPP1/443-197/11-4/BS - Opodatkowanie podatkiem VAT i dokumentowanie premii pieniężnych wypłacanych na podstawie umowy w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 kwietnia 2011 r.), w dniu 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii-bonusu - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii-bonusu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r., złożonym w dniu 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W tym miejscu podkreślić należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca składając uzupełnienie wniosku znacznie zmodyfikował zdarzenie przyszłe przedstawione pierwotnie we wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji jest zdarzenie przyszłe sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r., złożonym w dniu 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.).

Spółka - osoba prawna jest podatnikiem podatku od towarów usług. W ramach swej działalności Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów mięsnych własnej produkcji jako Producent. W celu zwiększenia sprzedaży i poszerzenia sieci dystrybucji własnych wyrobów zamierza zawrzeć umowę o współpracy w zakresie sprzedaży. Przedmiotem przyszłej Umowy jest określenie zasad współpracy handlowej pomiędzy Producentem i Kupującym posiadającym dobrze zorganizowaną sieć punktów dystrybucji wyrobów wędliniarskich do sieci odbiorców detalicznych i półhurtowych oraz posiadającym własne punkty sprzedaży detalicznej.

W ramach nowej umowy Kupujący zobowiązuje się do składania zamówień asortymentowo - ilościowych, a Sprzedający zobowiązuje się do realizacji zamówień w ilości potwierdzonej przy odbiorze zamówienia.

Cena zakupu wyrobów Sprzedającego przez Kupującego ustalana będzie w oparciu o aktualny cennik. Do ceny wynikającej z cennika Sprzedający udzieli Kupującemu opustu zgodnie z tabelą opustów, obowiązującą u Sprzedającego na wyroby przetworzone i osobno konserwy. Opusty nie będą miały zastosowania do cen mięsa. Opusty naliczane będą cyklicznie na każdy miesiąc, na podstawie średniej arytmetycznej z wartości netto sumarycznych zakupów wyrobów Sprzedającego każdorazowo za ostatnie 3 miesiące wg przyjętej skali i obowiązującej tabeli opustowej osobno na konserwy i osobno na wyroby przetworzone. Powyższe opusty rozliczane będą na podstawie faktur korygujących wystawianych przez Sprzedającego.

Dodatkowo w umowie będzie przewidziana specjalna premia - bonus. W ramach tego bonusu Sprzedający przyzna Kupującemu dodatkowo premię pieniężną uzależniona od wysokości obrotów - wielkości zakupów towarów w danym okresie rozliczeniowym. Bonus dotyczyć będzie zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy miesięczny. Nie będzie możliwe przypisanie przyznanego lub otrzymanego bonusu do konkretnej dostawy towarów. Przewidziana w ramach bonusu kwota wynagrodzenia ma być uzależniona od wielkości obrotów i będzie wynosić:

* 1% przy zakupie powyżej 300.000 w ciągu miesiąca,

* 2% przy zakupie powyżej 600.000 w ciągu miesiąca,

* 3% przy zakupie powyżej 1.200.000 w ciągu miesiąca,

* 5% przy zakupie powyżej 2.500.000 w ciągu miesiąca.

Bonus wypłacany będzie od całkowitej wartości obrotu netto wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży w danym miesiącu uwzględniający faktury korygujące wystawiane w danym miesiącu. Bonus płatny będzie na podstawie noty księgowej wystawionej przez Kupującego do dnia 5 miesiąca następnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wypłacana premia - bonus stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, która powinna być udokumentowana wyłącznie notą księgową.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotów i obciążenie Sprzedawcy z tytułu premii pieniężnych stanowić będzie czynność, która nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, wobec powyższego nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym zapłata premii pieniężnej winna być udokumentowana wyłącznie notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 24 Dyrektywy "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Wypłacana premia pieniężna nie byłaby wynagrodzeniem za wykonane usługi, gdyż Kupujący nie planuje ich wykonywać. Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinna ona stanowić podstawy opodatkowania, a z punktu widzenia podatku od towarów i usług jest neutralna i nie powinno się jej wykazywać w deklaracji VAT-7.

Zdaniem Spółki tak ustalona premia pieniężna na rzecz Kontrahenta powinna być traktowana za płatność pozostającą poza zakresem podatku od towarów i usług. W opisanym przyszłym stanie nie występuje bowiem żadne świadczenie wzajemne, z którego wynikałoby zobowiązanie do zapłaty bonusu. Nie ma tym samym możliwości aby uznać przyszłe płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta za wynagrodzenie za usługę.

Bonusy - premie pieniężne mogłyby być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdyby wypłata premii stanowiła ekwiwalent za świadczone przez jej beneficjenta usługi. W przedmiotowej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek usług w zamian za które premia miałaby być wypłacona.

Czynność wypłacenia premii pieniężnej jest czynnością wyłącznie jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż podmiot otrzymujący taką premię, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii.

Istota premii pieniężnej polega na gratyfikacji, nagrodzeniu nabywcy za dokonanie zakupu dużych ilości towarów. Wypłacane premie pieniężne nie mogłyby zostać uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług, a zatem stanowiłyby one zdarzenie neutralne dla opodatkowania VAT.

W konsekwencji udokumentowanie przyznania premii winno nastąpić w formie noty księgowej. Nie ma natomiast podstaw, ażeby podmiot otrzymujący premię wystawiał fakturę VAT na kwotę stanowiącą równowartość premii. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest dokumentem właściwym dla potwierdzenia sprzedaży. Przy czym przez sprzedaż rozumie się wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Należy zatem stwierdzić, iż premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż.

W przedmiotowym stanie przyszłym wypłacane premie pieniężne nie mogą być również kwalifikowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, którego udzielenie wiąże się z koniecznością wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą

Zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 13 ust. 3 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Natomiast, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3 - zgodnie z ust. 4 - podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Ponadto, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wypłacać specjalne premie - bonusy, dodatkowo przewidziane w umowie, nabywcom swoich produktów jedynie za uzyskanie pewnego pułapu obrotów w określonym czasie. Bonus dotyczyć będzie zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy - miesięczny.

Przewidziana w ramach bonusu kwota wynagrodzenia ma być uzależniona od wielkości obrotów i będzie wynosić:

* 1% przy zakupie powyżej 300.000 w ciągu miesiąca,

* 2% przy zakupie powyżej 600.000 w ciągu miesiąca,

* 3% przy zakupie powyżej 1.200.000 w ciągu miesiąca,

* 5% przy zakupie powyżej 2.500.000 w ciągu miesiąca.

Bonus wypłacany będzie od całkowitej wartości obrotu netto wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży w danym miesiącu uwzględniający faktury korygujące wystawiane w danym miesiącu.

Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wypłacana premia nie byłaby związana z żadnymi innymi czynnościami realizowanymi przez Kupujących na rzecz Spółki.

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż dokonywanie zakupów towarów przez nabywców Wnioskodawcy w odpowiedniej wielkości w danym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym, a sprzedającym nie dojdzie do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary, nabywcy nie będą podejmować żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Spółką a nabywcami produktów prowadzona będzie jedynie normalna wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie, które zostaną wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów, stanowiły będą wynagrodzenie za realizowane usługi. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż premię należy potraktować jako zdarzenie pozostające poza zakresem VAT i dokumentować notą księgową.

Opisana bowiem przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw w danym miesiącu udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy. Wypłacona przez Wnioskodawcę premia za osiągnięcie określonych pułapów obrotów z konkretnym kontrahentem (Kupującym) za miesiąc rozliczeniowy, wypłacana po pewnym czasie od dokonanych nabyć towarów, tj. do dnia 5 miesiąca następnego, w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez Kupującego towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez konkretnego kontrahenta (Kupującego) jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż premia nie będzie związana z konkretną dostawą towarów. Wnioskodawca sam wskazał, iż bonus wypłacany będzie od całkowitej wartości obrotu netto wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży w danym miesiącu (z uwzględnieniem faktur korygujących), będzie on więc wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym jednego miesiąca na rzecz danego kontrahenta (Kupującego) i będzie kalkulowany jako odpowiedni procent w stosunku do przekroczenia określonych pułapów sprzedaży. A zatem obrót uprawniający kontrahenta do uzyskania premii - bonusu ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta dokumentując dokonane dostawy towarów odbywające się w określonym przedziale czasowym. Aby ustalić zatem prawo oraz wysokość należnej kontrahentowi premii, zsumowane muszą zostać poszczególne dostawy, na podstawie których dokonywane będzie obliczanie premii, stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw.

W związku z powyższym Wnioskodawca, jako wypłacający premię - bonus, zobowiązany będzie, na podstawie § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.