IPPP1-443-1941/08-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu inwestycji poczynionej na obcym gruncie - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2008 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu inwestycji poczynionej na obcym gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka należy w 100% do Miasta W. Spółka jako inwestor zrealizowała w okresie 2000-2003 inwestycję p.n."Zagłębienie W. w tunel drogowy" w W. Inwestycja była realizowana na obcym gruncie, tj. na gruntach gminnych oraz Skarbu Państwa, przekazanych Spółce umowami użyczenia do korzystania.

Tunel znalazł się w ciągu drogi krajowej nr. i ma charakter inwestycji publicznej. Spółka nie jest właścicielem cywilnoprawnym przedmiotowej inwestycji, gdyż została ona wzniesiona na cudzym gruncie (art. 47 i 48 k.c.).

Nakłady na budowę Tunelu są ujęte w bilansie Spółki w poz. środki trwałe w budowie, gdyż składają się na wartość początkową, planowanej na początku działalności Spółki, przyszłej inwestycji głównej, jaka miała powstać na terenach nad Wisłostradą, uwolnionych w wyniku budowy Tunelu. Pierwotny plan działalności Spółki zakładał, iż po wybudowaniu Tunelu pod W, kolejnym etapem będzie zagospodarowanie odzyskanych terenów na cele komercyjne, dające Spółce przychody opodatkowane podatkiem VAT z tyt. wynajmu obiektów komercyjnych

Umowy o użyczenie nie przewidywały zwrotu Spółce przez Miasto W. nakładów własnych poniesionych przez Spółkę na realizację tej inwestycji na obcym gruncie.

W toku procesu budowlanego Spółka otrzymywała zwroty różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy z tytułu zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (budowla na obcym gruncie).

Odliczenie i zwrot podatku VAT wiązało się nadto z przyszłą działalnością opodatkowaną jaka miała być prowadzona przez Spółkę na terenach nad Tunelem, uwolnionych w wyniku jego budowy. Takie były plany w czasie trwania inwestycji i bezpośrednio po jej zakończeniu.

Odliczenie i zwrot podatku VAT wiązało się nadto z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji na obcym gruncie, tj. udostępnianie powierzchni tunelu dla instalacji urządzeń telefonii GSM, płatne udostępnianie dokumentacji tunelu.

Spółka, realizując obowiązek zwrotu przedmiotu umowy o korzystanie z gruntu, w przyszłości dokona zwrotu gruntu wraz z naniesieniami na rzecz m.st. W, przy czym przekazanie to odbędzie się bez świadczenia wzajemnego ze strony Miasta, gdyż Tunel w większości finansowany był przez Gminę W. - C. w formie dotacji.

W przyszłości może dojść także do likwidacji Spółki. W ramach czynności likwidacyjnych, likwidatorzy obowiązani będą zakończyć interesy bieżące Spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek (art. 282 k.s.h.). W ramach czynności likwidacyjnych przewidziane jest wykonanie wszystkich zobowiązań Spółki, w tym zwrot budowli tunelu wybudowanej na użyczonych Spółce gruntach, nie stanowiącej własności Spółki. Przekazanie to odbędzie się bez świadczenia wzajemnego ze strony Miasta.

W razie likwidacji Spółki, rozważane jest również przekazanie przedmiotu umowy miastu W. nie w ramach czynności likwidacyjnych, lecz w drodze podziału majątku polikwidacyjnego, pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli (art. 286 k.s.h.), jako jedynemu wspólnikowi Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Strona wskazuje, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towaru jest - zgodnie z art. 7 ww. ustawy o VAT - przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Wskazane w tym przepisie "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" zostało zawężone do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem cywilistycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności.

Tylko bowiem takie przeniesienie praw do rozporządzenia towarem stanowi opodatkowaną dostawę, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel. Potwierdza to przykładowy katalog czynności uznanych za dostawę towaru, określony w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy, gdzie przykładowo wskazuje się na przeniesienie własności towaru w zamian za odszkodowanie, wydanie towaru w ramach umowy leasingu przewidującej przeniesienie praw własności itp.

Nakłady poniesione na budowę budowli na użyczonych gruntach, to suma wydatków poniesionych w stosunku do niestanowiącego własności Spółki środka trwałego. Cywilnoprawnym właścicielem gruntu oraz przedmiotowej inwestycji na nim wzniesionej nie jest Spółka, gdyż inwestycja ta jest trwale związana z gruntem (posadowiona na obcych gruntach) i stosownie do art. 47 i 48 k.c., nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz własność właściciela gruntu.

Skoro Spółka nie posiada prawa własności ani do gruntu, ani do budowli tunelu, to nie może praw takich przenieść na inne osoby, w tym nie może przenieść na Miasto prawa do rozporządzania budowlą tunelu jak właściciel. W związku z powyższym, w momencie zwrotu gruntu z budowlą Tunelu pod W użyczającemu tj. Miastu W., nie będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nadto majątek Spółki (aktywa) stanowią w tym przypadku nakłady na obcy grunt, czyli suma wydatków, co nie spełnia definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu towarami są rzeczy ruchome, energia, budynki, budowle lub ich części oraz grunty. Majątek w postaci nakładów inwestycyjnych na obcym gruncie nie stanowi zatem towaru.

Nadto, z uwagi na charakter przedmiotowej inwestycji, przez którą przebiega droga publiczna w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, obiekt ten nie może być przedmiotem obrotu cywilnego. Z obrotu tego wyłączone są m.in. dobra publiczne przeznaczone do korzystania przez nieograniczoną liczbę osób, jak np. drogi i place publiczne.

Niezależnie od powyższego, z uwagi na brak odpłatności za poczynione nakłady, przedmiotowa czynność również z tego powodu nie spełniałaby definicji odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z powyższych powodów, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, który za dostawę towarów uważa również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa m.in. na rzecz wspólnika, oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez nagrodzenia, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż:

* majątek, którego wyzbywa się Spółka ze swoich aktywów bilansowych nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów o VAT, lecz sumę wydatków na obcym gruncie, zatem nie dochodzi do przekazania towaru należącego do Spółki,

* nie mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel,

* nakłady dotyczą inwestycji publicznej, która ze swej natury nie może być przedmiotem obrotu publicznego tj. przeniesienia własności,

* przekazanie nie dotyczy celów osobistych wspólnika, gdyż wspólnik jest osobą prawną i nie może realizować celów osobistych. Miasto za pomocą inwestycji Tunelu (publicznej), przez którą przebiega droga publiczna, realizuje cele publiczne, nałożone ustawą o drogach publicznych oraz ustawą o gospodarce nieruchomościami. Powyższe argumenty uzasadniające brak opodatkowania przedmiotowej czynności jako dostawy towaru, dotyczą zarówno czynności przekazania dokonanego przed, jak i po rozpoczęciu likwidacji Spółki, gdyż ustawa o podatku o VAT nie różnicuje opodatkowania czynności dokonanych w trakcie trwania Spółki, czy też czynności wykonywanych po uruchomieniu procesu likwidacyjnego lub po jego zakończeniu.

Z kolei wg art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnych,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub z nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zwrot gruntu z budowlą tunelu bez otrzymania świadczenia wzajemnego od Miasta nie spełniałby definicji usługi w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż nie ma charakteru odpłatnego.

Jednakże w niektórych przypadkach ustawa o podatku VAT zrównuje nieodpłatne świadczenie usługi (brak świadczenia wzajemnego) z usługą świadczoną odpłatnie, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (art. 8 ust. 2). Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy:

Ustawa o VAT nie definiuje wprawdzie pojęcia "cele osobiste", jednakże literalne brzmienie tego pojęcia nakazuje przyjąć tu wszelkie świadczenia na cele prywatne, tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą. W niniejszym przypadku, wydanie inwestycji nie następuje na "cele osobiste" Miasta, lecz cele związane z wykonywaniem zadań publicznych. Zgodnie z art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi są zadania podmiotów administracji polegające m.in. na budowie i utrzymywaniu dróg publicznych i wykonywaniu robót budowlanych tych dróg. Cele osobiste (prywatne), nie mogą zresztą z natury rzeczy dotyczyć osoby prawnej, lecz jedynie osoby fizycznej. Osoba prawna (Miasto) nie może realizować celów osobistych lecz wyłącznie cele, do których została powołana, przewidziane w statucie lub innym akcie założycielskim Spółki (np. prowadzenie działalności gospodarczej). Zatem w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba prawna, wszelkie świadczenia na rzecz tego wspólnika nie mogą być uznane za świadczenia na cele osobiste wspólnika.

Z kolei w pkt b), nieodpłatne świadczenie usługi uznaje się za czynność opodatkowaną VAT, jeśli usługa (świadczenie) nie jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku zwrot gruntu Tunelu właścicielowi jest związany z prowadzeniem Przedsiębiorstwa Spółki.

Należy podkreślić, iż wydanie inwestycji po zakończeniu jej budowy jest obowiązkiem Spółki wynikającym z umów użyczenia, które to zostały zawarte przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem tych umów było przekazanie Spółce gruntów w celu realizacji inwestycji Trasa i Most Ś Ponadto zgodnie z Umową Spółki, celem jej działalności była m.in. realizacja inwestycji "Trasa Ś w W". Zatem przekazanie (zwrot) przedmiotowej inwestycji Miastu, będzie związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, w związku z czym, jeśli wydaniu temu nie towarzyszy świadczenie wzajemne z drugiej strony, czynność ta nie stanowi świadczenia usługi i nie podlega opodatkowaniu VAT. Przekazanie inwestycji nie jest bowiem w tym przypadku czynnością odrębną od umów użyczenia zawartych w ramach działalności gospodarczej Spółki, a zatem wydanie inwestycji odbyłoby się w ramach działalności gospodarczej Spółki, tj. na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Definicja usługi zawarta w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie byłaby zatem spełniona.

Powyższe argumenty uzasadniające brak opodatkowania przedmiotowej czynności jako usługi, dotyczą zarówno czynności przekazania dokonanych przed, jak i po rozpoczęciu likwidacji Spółki, gdyż ustawa o podatku o VAT nie różnicuje opodatkowania czynności dokonanych w trakcie trwania Spółki, czy też czynności wykonywanych po uruchomieniu proesu likwidacyjnego lub jego zakończeniu.

Zatem zarówno zdanie gruntu z naniesieniami bez świadczenia wzajemnego na rzecz m.st. W dokonane przed, jak i po rozpoczęciu likwidacji Spółki, nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z tych samych powodów przekazanie naniesień na obcym gruncie wspólnikowi w ramach podziału majątku polikwidacyjnego, na podstawie art. 286 k.s.h., nie stanowi świadczenia opodatkowanego VAT wg art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie odbywa się na cele osobiste wspólnika, a ponadto jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę.

W konsekwencji przekazanie Tunelu na rzecz Miasta bez świadczenia wzajemnego ze strony Miasta:

dokonany przed rozpoczęciem likwidacji Spółki lub dokonany w trakcie procesu likwidacji Spółki lub dokonany w ramach podziału majątku polikwidacyjnego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stanowisko to w pełni potwierdza Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2008 r., IP-PP2-443-843/08-2/BM, wydanej Spółce w podobnej sprawie, dotyczącej obiektu wchodzącego w skład tej samej inwestycji "Trasa i Most Ś w W.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budowla zatem w zakresie tym należy posłużyć się definicją budowli zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1984 r. prawo budowlane (teks jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele (...).

W świetle powołanych przepisów, na gruncie prawa podatkowego tunel jest co do zasady towarem. Jednakże, elementem konstytutywnym pozwalającym uznać czynność jej przekazania za dostawę towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 ww. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie natomiast do art. 48 przywoływanej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić iż Spółka przekazując przedmiotowy tunel, wybudowany na cudzym gruncie, nie dokonywała dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem właściciel gruntu stawał się jego właścicielem z mocy prawa już w momencie jego wybudowania. W przedstawionym stanie faktycznym, nie dochodzi zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z czym należy uznać, iż Podatnik nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie przepisów o podatku cci towarów i usług, świadczenie podatnika, nie będące dostawą towarów, uznaje się za świadczenie usług, jeżeli nie wystąpią okoliczności wyłączające daną czynność spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnych,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub z nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Należy zauważyć, iż w niniejszym przypadku, wydanie inwestycji nie następuje na cele osobiste" Miasta, lecz cele związane z wykonywaniem zadań publicznych. Ponadto wydanie inwestycji które to zostały zawarte przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem tych umów było przekazanie Spółce gruntów w celu realizacji inwestycji Trasa i Most Ś w W, "Ponadto zgodnie z Umową celem działalności Spółki była min. realizacja inwestycji Trasa Ś w W. Zatem, jak słusznie zauważa Strona w przedmiotowym wniosku, przekazanie (zwrot) przedmiotowej inwestycji Miastu, będzie związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, w związku z czym, jeśli wydaniu temu nie towarzyszy świadczenie wzajemne z drugiej strony w postaci zwrotu nakładów, czynność ta nie stanowi świadczenia usługi i nie podlega opodatkowaniu VAT. Przekazanie inwestycji nie jest bowiem w tym przypadku czynnością odrębną od umów użyczenia zawartych w ramach działalności gospodarczej Spółki, a zatem wydanie inwestycji odbyłoby się w ramach działalności gospodarczej Spółki, tj. na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Definicja usługi zawarta w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie została zatem spełniona.

Powyższe argumenty uzasadniają brak opodatkowania przedmiotowej czynności (zwrot naniesień na obcym gruncie na rzecz Miasta) podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w analizowanym stanie faktycznym nie ma znaczenia czy przekazanie Miastu naniesień w obcym środku trwałym w postaci budowli tunelu nastąpi przed rozpoczęciem likwidacji Spółki, w ramach czynności likwidacyjnych czy też w ramach podziału majątku polikwidacyjnego na podstawie art. 286 Kodeksu Spółek Handlowych.

W związku z faktem, iż nie mamy tutaj do czynienia z czynnością opodatkowaną, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, bezcelowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie Podatnika dotyczące określenia w analizowanym przypadku podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.