IPPP1/443-193/14-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje od swoich kontrahentów faktury z tytułu nabytych towarów i usług. Faktury te Spółka otrzymuje zarówno w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi jak też w okresach następnych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 533) dalej "ustawa o VAT", prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Spółkę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u dokonującego dostawy lub świadczącego usługę z jednoczesnym zastrzeżeniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę. Jednocześnie w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT ustawodawca wskazuje, iż w przypadku, gdy Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez nią towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, jest ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy Spółka, zgodnie z ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy fakturę, która stanowi podstawę do tego obniżenia, Spółka otrzymała w okresie rozliczeniowym:

Spółka jednocześnie prosi o wskazanie, odpowiednio dla punktu a), b), c) wszystkich możliwych okresów rozliczeniowych, w których Spółka może dokonać tego obniżenia.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Kwestię możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wskazane jest, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Spółkę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z tym jednak zastrzeżeniem, iż w przypadku nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Z kolei w sytuacji, gdy Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy lub usługodawcy, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Tym samym jeśli Spółka otrzymała fakturę w następnym okresie rozliczeniowym po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy towaru lub usługodawcy, jest ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie, w którym otrzymała fakturę oraz w okresie następnym. Z kolei jeśli Spółka otrzymała fakturę w drugim okresie rozliczeniowym po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy towaru lub usługodawcy, jest ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w tym drugim okresie, tj. w okresie, w którym otrzymała fakturę. Jeśli jednak Spółka nie otrzymała faktury w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy towaru lub świadczącego usługę bądź w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, to ograniczenie dotyczące okresu, w którym można dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma już zastosowania. W takiej sytuacji jedynym przepisem regulującym to zagadnienie jest art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę, nie ograniczając już tego okresu w czasie, w którym można tego dokonać. Brak jest tutaj podstaw do zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który wskazuje, iż w przypadku gdy Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT może ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Zastosowanie tego przepisu stałoby w sprzeczności z brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie wskazuje, iż obniżenia kwoty podatku należnego można dokonać nie wcześniej niż za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę. Tym samym Spółka nie może dokonać skutecznej korekty deklaracji VAT poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze za okres, w którym Spółka nie posiadała jeszcze tej faktury, na podstawie której miałaby dokonać tego obniżenia.

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku określonym:

* w punkcie a. pytania Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie otrzymania faktury oraz w następnym okresie rozliczeniowym,

* w punkcie b. pytania Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w okresie otrzymania faktury,

* w punkcie c. Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu otrzymania faktury oraz każdym kolejnym, dowolnie wybranym przez siebie, okresie następującym po okresie, w którym otrzymała fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej) otrzymuje od swoich kontrahentów faktury z tytułu nabytych towarów i usług. Faktury te Spółka otrzymuje zarówno w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi jak też w okresach następnych.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do zagadnienia, kiedy Spółka, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy fakturę, która stanowi podstawę do tego obniżenia, Spółka otrzymała w okresie rozliczeniowym:

Spółka jednocześnie prosi o wskazanie, odpowiednio dla punktu a), b), c) wszystkich możliwych okresów rozliczeniowych, w których Spółka może dokonać tego obniżenia.

Jak wynika z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 10c ustawy, z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej kwoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast, termin o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w kontekście art. 86 ust. 10 i ust. 10b oraz ust. 10c ustawy, tj. podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję, powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej należności przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, są przez Spółkę spełnione.

Zatem, w sytuacji, gdy Spółka otrzymała w okresie rozliczeniowym fakturę dokumentującą wykonanie usługi / dostawę towarów lub zapłatę całości lub części należności przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi w okresie:

- to Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b, 10c oraz ust. 11 ustawy, odpowiednio w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

W przypadku, gdy Spółka nie dokonana obniżenia podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych (tekst jedn.: w okresie w którym otrzymała fakturę lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych), ma ona prawo, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, oceniając całościowo zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w sprawie, uznać należy, że jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.