IPPP1-443-188/10-2/EK - Opodatkowanie i dokumentowanie premii pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 18 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest wyłącznym oficjalnym dystrybutorem sprzętu elektronicznego audio-video, stereo, głośników etc., określonych marek i producentów.

W ramach prowadzonej działalności A. planuje zawierać umowy z kontrahentami, które określą warunki współpracy. Na podstawie ich regulacji Wnioskodawca zobowiąże się również do udzielenia kontrahentowi premii pieniężnych oraz bonusów (dalej występujących pod wspólnym określeniem - bonus). Niemniej, bez względu na nazwę, zdarzeniem uprawniającym kontrahenta A. do otrzymania płatności będzie realizacja określonego obrotu tj. zakupu towarów oferowanych przez Wnioskodawcę lub terminowa płatność zobowiązań wobec A. Wartość bonusu będzie co do zasady obliczana od wartości wszystkich terminowo opłaconych faktur wystawionych dla danego kontrahenta przez Wnioskodawcę lub od wartości obrotu w danym okresie czasu. Otrzymanie bonusu nie będzie ponadto uzależnione od dodatkowego zachowania lub spełnienia dodatkowych świadczeń.

W związku z istniejącymi różnicami w ocenie charakteru bonusów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, Wnioskodawca zwraca się z następującymi pytaniami

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W ocenie Wnioskodawcy, okresowy bonus na rzecz kontrahentów należy uznać za płatność pozostającą poza zakresem podatku od towarów i usług. W opisanym stanie faktycznym nie występuje bowiem żadne świadczenie wzajemne, z którego wynikałoby zobowiązanie A. do zapłaty bonusu. Nie ma tym samym możliwości aby uznać płatność dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta za wynagrodzenie za usługę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatną dostawę towarów uznaje się, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przedstawionym stanie faktycznym A. będzie realizował na rzecz kontrahenta dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w określonych przypadkach, będzie motywował go do terminowych płatności udzierając bonusu kwartalnego w wysokości uzależnionej od wartości terminowo zapłaconych faktur. Podkreślić należy, że zobowiązanie do uiszczenia płatności przez kontrahenta wynika z samego faktu dokonania na jego rzecz dostawy towarów, nie występuje więc w tej sytuacji dodatkowe zobowiązanie kontrahenta wobec Wnioskodawcy. Natomiast udzielenie bonusu uzależnionego od obrotu jest zachętą do dokonywania zakupów sprzętu oferowanego przez Wnioskodawcę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że otrzymanie bonusu za realizację obrotu nie jest uzależnione od dodatkowych zachowań kontrahenta. A. pragnie także podkreślić, że przytoczone powyżej definicje ustawowe dostawy towarów oraz świadczenia usług wykluczają sytuację, w której jedna transakcja stanowi zarówno dostawę towarów, jak też świadczenie usług. Nie można więc zaakceptować poglądu w którym udzielenie bonusu za realizację obrotu (tj. dokonywanie zakupów w określonej wysokości) lub za terminowe płatności jest zapłatą za usługę. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że każda dostawa towarów za wynagrodzeniem jest w ramach tej samej transakcji jednocześnie świadczeniem usługi kupna towaru lub usługi zapłaty za zakupiony towar przez nabywcę. Sytuacja taka jest wykluczona zarówno przytoczonym powyżej przepisami ustawy o VAT, jak również przepisami prawa Wspólnot Europejskich.

Analogiczny pogląd przedstawił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 6 lutego 2007 (sygn. I FSK 94/06) "Istotne z punktu widzenia sporu jest to, że art. 8 ust. 1 ustawy jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić wypada, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy za świadczenie usługi zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu ani terminowego wykonania świadczenia pieniężnego." Podobnie stwierdził również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w wyroku z 26 maja 2009 r. (sygn. I SA/Kr 94/09). "W świetle tego zapisu terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można zatem uznać w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) tj. terminowego wykonania świadczenia pieniężnego, za świadczenie usługi."

Uznanie wskazanych bonusów za wynagrodzenie z tytułu wykonanego świadczenia prowadziłoby również do podwójnego opodatkowania jednej transakcji - raz z tytułu dostawy towarów, drugi zaś z tytułu świadczenia usługi. Sytuacja taka jest niedopuszczalna, ponieważ stoi w sprzeczności z zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. Zakaz podwójnego opodatkowania był także wielokrotne podkreślany w orzecznictwie sądów (stwierdza tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Po 1374/08).

Warto podkreślić, że w wielu przypadkach również organy podatkowe uznały argumenty przedstawiane w przytoczonych powyżej orzeczeniach sądowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP3-443-396/09-4/lF) stwierdzono, że "skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników m.in. ustalenia czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, czy przyznanie ich jest uwarunkowane wykonywaniem dodatkowych czynności itp." W ocenie organu podatkowego, fakt powiązania bonusu z realizacją obrotu w danym okresie czasu nie pozwala na przyporządkowanie go konkretnej dostawie. Brak zobowiązania kontrahenta do jakiegokolwiek dodatkowego zachowania prowadzi do wniosku, że otrzymujący bonus nie świadczy na rzecz kontrahenta usług, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji z dnia 22 października 2009 r. (sygn. IBPP2/443-847/09/WN). Wskazał w niej, że dostawca towarów dokonując dostawy, tj. przenosząc własność towarów na nabywcę, realizuje swoje zobowiązania i za to otrzymuje zapłatę. Realizując określony poziom obrotów oraz dokonując płatności w określonym czasie nabywca ma prawo otrzymać bonus. Z uwagi na fakt, że bonus jest związany z szeregiem dostaw w danym okresie czasu, nie można przypisać go do konkretnej dostawy. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora IS w Warszawie, podatnik nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie jest to bowiem zdarzenie podlegające VAT, a tym samym może być dokumentowane notą księgową.

W ocenie Wnioskodawcy, warto w tym miejscu podkreślić konkluzję Dyrektora IS w Warszawie, dotyczącą możliwości przypisania bonusu do konkretnej dostawy. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione bowiem w orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Rz 431/09). Sąd stwierdził, że dokonanie zapłaty przez nabywcę jest wykonaniem jego zobowiązania z tytułu dostawy towarów. Bonus jest w tej sytuacji swego rodzaju zachętą do określonego zachowania. Udzielenie bonusu ma jednak miejsce w momencie, gdy należności za konkretne dostawy zostały już zapłacone, a więc bonus ten nie jest przypisany do którejkolwiek tych dostaw. A. pragnie podkreślić, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym ma miejsce analogiczna sytuacja, bowiem bonus będzie obliczany wstecz na podstawie już uregulowanych zobowiązań. Zgadzając się z poglądem przedstawionym powyżej, Wnioskodawca uznaje, że udzielanego bonusu kwartalnego nie należy wiązać z konkretną dostawą a przez to nie jest możliwe uznanie bonusu za rabat. Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy tego podatku są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, jak również jej datę, cenę jednostkową, podstawę opodatkowania stawkę i kwotę podatku. Sprzedażą zaś, zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie analizy przeprowadzonej powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie bonusu nie wynika z żadnego z powyższych zdarzeń, lecz jest czynnością poza zakresem VAT. Tym samym nie ma zastosowania w tej sytuacji przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący dokumentowania czynności opodatkowanych. W ocenie Spółki oznacza to, że przekazanie premii pieniężnej nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, lecz dokumentem księgowym - notą obciążeniową wystawioną przez kontrahenta lub notą uznaniową Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz za nieprawidłowe w zakresie sposobu ich dokumentowania.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawierać umowy z kontrahentami, które określą warunki współpracy. Na podstawie ich regulacji Wnioskodawca zobowiąże się do udzielania kontrahentowi premii pieniężnych (bonusu) za realizację określonego obrotu tj. zakup towarów oferowanych przez Wnioskodawcę lub terminową płatność zobowiązań wobec Spółki. Premia pieniężna będzie obliczana od wartości wszystkich terminowo opłaconych faktur, wystawianych dla danego kontrahenta przez Wnioskodawcę lub od wartości obrotu w danym okresie czasu. Ponadto otrzymanie premii pieniężnej nie będzie uzależnione od dodatkowego zachowania lub spełnienia dodatkowych świadczeń przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Premia pieniężna będzie obliczana wstecz na podstawie już uregulowanych zobowiązań.

Z treści wniosku wynika, iż kontrahent aby uzyskać premię w określonym czasie nie będzie musiał spełnić żadnych dodatkowych warunków, a wysokość owej premii będzie jedynie uzależniona od wysokości obrotu bądź od terminowo opłaconych faktur. W takich okolicznościach działania kontrahenta nie wypełniają dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania pierwszego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Ad.2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż udzielanego przez niego bonusu kwartalnego nie należy wiązać z konkretną dostawą a przez to nie jest możliwe uznanie bonusu za rabat. Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy tego podatku są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, jak również jej datę, cenę jednostkową, podstawę opodatkowania stawkę i kwotę podatku. Sprzedażą zaś, zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie bonusu jest czynnością poza zakresem VAT. Tym samym Wnioskodawca uważa, iż nie ma zastosowania w tej sytuacji przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący dokumentowania czynności opodatkowanych. W ocenie Wnioskodawcy przekazanie premii pieniężnej nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, lecz dokumentem księgowym - notą obciążeniową wystawioną przez kontrahenta lub notą uznaniową Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanym dalej rozporządzeniem.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca - na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Odnosząc się do powyższego, można stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, premie pieniężne wypłacone na rzecz kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Jak podaje Wnioskodawca, premia jest przyznawana po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu lub od wartości wszystkich terminowo opłaconych faktur. Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcom towarów, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy uznać, że opisana przez Wnioskodawcę "premia pieniężna - bonus" stanowi w istocie rabat obniżający u Wnioskodawcy wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy wystawić fakturę korygującą, odnoszącą się do faktur dokumentujących wartość zakupów do uzyskania powyższego rabatu w określonym czasie, ponadto uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się w przedmiotowej interpretacji do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku interpretacji indywidualnych.

Należy również stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami, które zapadły w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.