IPPP1/443-1864/08-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 30 września 2008 r.), uzupełnionego w dniu 29 grudnia 2008 r. na wezwanie nr IPPP1/443-1864/08-2/SM z dnia 17 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek (uzupełniony w dniu 29 grudnia 2008 r. na wezwanie nr IPPP1/443-1864/08-2/SM z dnia 17 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Mxx XXX Sp. z o.o. (dalej "Spółka") zamierza wnieść do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz towarów handlowych. Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT). Przy nabyciu środków trwałych i towarów handlowych będących przedmiotem aportu Spółka odliczyła w całości naliczony podatek od towarów i usług. Środki trwałe były do tej pory wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Spółka, do której ma być wniesiony aport, również ma prowadzić działalność opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci środków trwałych oraz towarów handlowych Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty podatku od towarów i usług naliczonego przy ich nabyciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku wniesienia aportu do spółki z o.o. nie zajdą przesłanki dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu środków trwałych i towarów handlowych, będących przedmiotem aportu. Przesłanki takiej nie stanowi w szczególności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "rozporządzenie"), zgodnie z którym wniesienie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego i cywilnego jest czynnością zwolnioną z VAT.

Należy bowiem podkreślić, że wprowadzenie powyższego zwolnienia pozostaje w ewidentnej sprzeczności z przepisami Dyrektywy Rady 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa). Dyrektywa zawiera bowiem zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku - a państwa członkowskie nie są uprawnione do rozszerzenia tego katalogu w przepisach krajowych. Tymczasem w przepisach Dyrektywy ustanawiających katalog zwolnień przedmiotowych z VAT, nie przewidziano zwolnienia z VAT wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek. Oznacza to, że regulacja zawarta w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczna z przepisami Dyrektywy.

Z powyższego wynika, że na gruncie przepisów Dyrektywy wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest czynnością opodatkowaną VAT. Z kolei bezpośrednią konsekwencją dokonania czynności opodatkowanej jest, zgodnie z art. 168 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wykorzystanych do niej towarów i usług.

W tym miejscu należy odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego skutków niewykonania obowiązków wynikających z dyrektyw przez państwa członkowskie tzn. niedostosowania przepisów prawa wewnętrznego do regulacji dyrektyw. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, w takiej sytuacji, jeśli regulacje dyrektywy są sformułowane w sposób bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, jednostka może powoływać się na jej postanowienia przeciwko przepisom prawa wewnętrznego niezgodnym z nią lub w takim zakresie, w jakim nadaje ono jednostkom nowe uprawnienia - tak ETS orzekł m.in. w sprawie Ursula Becker przeciwko Urząd Finansowy Munster-lnnestadt C-8/81, Foster przeciwko British Gas plc, C-188/89, Faccini Dori przeciw Recreb Srl C-91/92. Oznacza to, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa wewnętrznego z dyrektywą, jednostka może wywodzić swoje uprawnienia bezpośrednio z przepisów dyrektywy, o ile są dostatecznie jasne precyzyjne i sformułowane w sposób bezwarunkowy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że art. 168 Dyrektywy, przyznający podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jest sformułowany w sposób precyzyjny i bezwarunkowy.

Oznacza to, że może on stanowić bezpośrednie źródło uprawnień podatnika w przypadku niewłaściwego implementowania przepisów Dyrektywy do prawa wewnętrznego Uprawnienie to dotyczy również sytuacji, w której przepisy krajowe zwalniają określoną czynność z VAT, podczas gdy zwolnienie takie nie jest przewidziane w Dyrektywie. W sposób wyraźny stwierdził to ETS w wyroku w sprawie Stockholm Lindopark przeciwko Królestwu Szwecji C-150/99, w którym stwierdzono, że przepisy art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy Rady ustanawiające prawo do odliczenia podatku naliczonego i jego zakres, w powiązaniu z art. 2, 6 (1) i 13 (B) (b), ustanawiającymi zakres czynności opodatkowanych i zwolnionych - są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, by jednostka mogła oprzeć się na nich (powołać je) w sporze z państwem członkowskim, przed sądem krajowym.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że wobec faktu, iż na gruncie Dyrektywy wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest czynnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych - do których powinny być dostosowane polskie przepisy o VAT. W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku wkładów niepieniężnych do spółek nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego - w tym również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

W tym miejscu należy dodać, że identyczny pogląd oraz argumentację na jego poparcie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08. Co prawda zapadł on na tle stanu faktycznego, w którym przedmiotem aportu były środki trwałe, niemniej jednak przedstawione w nim stanowisko można odnieść również do przypadku, w którym przedmiotem aportu są towary. Argumentacja przedstawiona w przywołanym wyroku WSA, zgodnie z którą wobec niezgodnego z Dyrektywą zwolnienia aportu z VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów będących następnie przedmiotem aportu należy wywodzić bezpośrednio z art. 168 Dyrektywy, dotyczy w takim stopniu środków trwałych, jak pozostałych towarów. Z uwagi na to, że na gruncie Dyrektywy wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną z którą na mocy art. 168 Dyrektywy bezpośrednio wiąże się prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, okoliczność iż niezgodnie z Dyrektywą polskie przepisy wprowadziły zwolnienie tej czynności z VAT, nie może prowadzić do pozbawienia podatnika przysługującego mu na mocy przepisów Dyrektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu, niezależnie od tego, czy zostały one zaliczone do środków trwałych, czy też nie. Innymi słowy, sprzeczny z Dyrektywą § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie może stanowić przesłanki dokonania korekty podatku VAT naliczonego, uprzednio odliczonego przez podatnika przy nabyciu towarów handlowych będących przedmiotem aportu.

Z powyższych względów należy uznać, że w związku z wniesieniem aportu w postaci środków trwałych oraz towarów handlowych po stronie wspólnika wnoszącego aport nie powstanie obowiązek skorygowania podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wydawana w takim przypadku zawiera ocenę prawną w dniu jej wydania.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W przedmiotowym rozporządzeniu brak odpowiednika § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwalniającego od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W rozdziale 13, w przepisach przejściowych i końcowych, umieszczony został § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Zatem od woli podatnika zależy, czy w przypadku wniesienia aportu zastosuje on opodatkowanie, czy zwolnienie od podatku tej czynności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Także Spółka, do której będzie wniesiony aport w postaci środków trwałych i towarów handlowych, będzie prowadzić działalność opodatkowaną tym podatkiem. Spółka nie dokonuje zatem rocznej korekty odliczenia, związanej z wykorzystywaniem środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku (określonej w art. 91 ustawy).

Uwzględniając powyższe, w przypadku opodatkowania przez Spółkę podatkiem od towarów i usług wnoszonych w formie aportu środków trwałych i towarów handlowych, Spółka nie będzie zobowiązana (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego od tych środków trwałych i towarów handlowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniła treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 29 września 2008 r. różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany przez Stronę nr rachunku bankowego XXX.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.