IPPP1-443-181/11-2/PR - Określenie stawki podatku VAT dla dostawy podręcznika wraz z kodem dostępu do strony on-line z ćwiczeniami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 5% dla dostawy podręcznika wraz z kodem dostępu do strony on-line z ćwiczeniami - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 5% dla dostawy podręcznika wraz z kodem dostępu do strony on-line z ćwiczeniami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej: "P. " lub "Wnioskodawca") jest wydawnictwem, które należy do międzynarodowej grupy medialnej, będącej potentatem w dziedzinie informacji i edukacji. Podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest sprzedaż podręczników do nauki języka angielskiego.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić na rynek nowy produkt - drukowaną książkę oznaczoną symbolem ISBN (podręcznik, dalej: "Podręcznik Studenta") zawierającą kod dostępu do podręcznika z ćwiczeniami, (dalej: "Zeszyt Ćwiczeń") sprawdzającymi i utrwalającymi materiał przedstawiony w Podręczniku Studenta dostępnego on-line (dalej: "Produkt").

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia opis oferowanego Produktu.

Produkt będzie składał się z Podręcznika Studenta oraz dołączonego do niego kodu umożliwiającego dostęp on-line do Zeszytu Ćwiczeń. Oferowany Produkt będzie wykorzystywany do nauki języka angielskiego.

Kupujący będzie mógł skorzystać z Zeszytu Ćwiczeń poprzez stronę internetową. Kod dostępu będzie umieszczony m.in. na karcie ze zdrapką załączonej do Podręcznika Studenta. Podręcznik Studenta jest to podręcznik używany głównie na lekcji, przedstawiający teoretyczne omówienie zagadnień (teorię) i pewną ilość ćwiczeń utrwalających tę teorię. Ćwiczenia te są na ogół wykonywane w klasie wspólnie z nauczycielem.

Jednocześnie, Zeszyt Ćwiczeń dostępny on-line jest na ogół przeznaczony do pracy domowej i używany przez studenta do pracy indywidualnej. Zawiera on m.in. opisy gramatyki w języku polskim, jak i przykładowe testy, ale jego głównym składnikiem są ćwiczenia utrwalające materiał przedstawiony w Podręczniku Studenta. Zeszytu Ćwiczeń nie można używać bez znajomości materiału z Podręcznika Studenta. Ćwiczenia w nim zawarte mają na celu sprawdzenie stopnia przyswojenia przez ucznia treści zawartych w Podręczniku Studenta. Z metodologicznego punktu widzenia jest to typowy materiał uzupełniający. Udostępnienie Zeszytu Ćwiczeń w formie on-line ma umożliwić automatyczne sprawdzanie poprawności wykonywanych ćwiczeń. Podręcznik Studenta i Zeszyt Ćwiczeń są zatem powiązane ze sobą merytorycznie i funkcjonalnie zaś stworzenie Zeszytu Ćwiczeń bez Podręcznika Studenta nie miałoby sensu w kontekście programu nauczenia.

Produkt będzie stanowił również fizycznie nierozerwalną całość tj. Podręcznik Studenta wraz z unikalnym kodem dostępu do Zeszytu Ćwiczeń dostępnego on-line, przyporządkowanym do konkretnego Podręcznika Studenta, będzie zapakowany w folię, uniemożliwiającą rozdzielanie wspomnianych elementów.

Ponadto, na frontowej okładce Podręcznika Studenta lub na folii będzie znajdowała się naklejka informująca, iż Produkt zawiera kod dostępu do Zeszytu Ćwiczeń w wersji on-line.

W dniu 29 listopada 2010 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o sklasyfikowanie opisanego wyżej Produktu. Zgodnie z uzyskaną opinią klasyfikacyjną, wydaną w dniu 22 grudnia 2010 r. (nr OKN 5672/KW-4496/2010), Produkt powinien być klasyfikowany do grupowania PKWiU: 58.11.1 - "Książki drukowane" (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm., dolej: "PKWiU z 2008 r.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany w stanie faktycznym Produkt (drukowana książka zawierającą kod dostępu do podręcznika z ćwiczeniami), podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z brzmieniem poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w stanie faktycznym Produkt (drukowana książka zawierającą kod dostępu do podręcznika z ćwiczeniami) podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z brzmieniem poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do tej ustawy, co do zasady wynosi 5%. Wśród towarów objętych zakresem tej stawki VAT znajdują się m.in. "Książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek, wydawnictwa w alfabecie Braille'a" - poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - sklasyfikowane w kategorii ex 58.11.1 PKWiU z 2008 r. ("ex" przed symbolem PKWiU oznacza, że nie całe grupowanie objęte jest preferencyjną stawką VAT, w tym przypadku wyłączone są ulotki, mapy wytwarzane innymi metodami niż poligraficzne oraz książki nieoznaczone symbolami ISBN stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów).

Zgodnie natomiast z art. 5a ustawy o VAT, towary będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT (w tym dostawa towarów), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie powołują symbole statystyczne.

W związku z powyższym, aby odpowiedzieć na pytanie czy opisany w stanie faktycznym Produkt, składający się z Podręcznika Studenta zawierającego kod dostępu do Zeszytu Ćwiczeń dostępnego on-line, stanowi jeden towar opodatkowany 5% stawką VAT, należy ustalić czy znajduje się on w katalogu towarów objętych 5% stawką VAT wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a w szczególności, czy stanowi on jeden z towarów zawartych w kategorii 55.11.1 PKWiU z 2008 r. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), począwszy od 1 stycznia 2011 r. do celów podatku VAT stosuje się PKWiU z 2008 r.

Dokonując formalnej analizy klasyfikacji omawianych towarów, w ocenie Wnioskodawcy, Produkt składający się z drukowanej książki i kodu dostępu do Zeszytu Ćwiczeń dostępnego on-line, powinien zostać uznany za jeden kompletny produkt i towar książkę drukowaną - i powinien być sklasyfikowany według PKWIU z 2008 r. w grupowaniu 58.11.1 -"Książki drukowane".

Przemawiają za tym przede wszystkim względy funkcjonalne. Zeszyt Ćwiczeń dostępny on-line stanowi w istocie integralną część książki drukowanej, uzupełnienie jej treści.

Podręcznik Studenta zawiera przede wszystkim merytoryczne, teoretyczne omówienie zagadnienia, natomiast Zeszyt Ćwiczeń (dostępny on-line) zawiera ćwiczenia, umożliwiające sprawdzenie stopnia przyswojenia przez czytelnika/ucznia treści zawartych w książce papierowej oraz utrwalenie tej wiedzy.

Podręcznik Studenta, jak i Zeszyt Ćwiczeń posiadają takie same zakresy funkcjonalności - służą nauce języka obcego. Zeszyt Ćwiczeń stanowi integralną część Podręcznika Studenta i nie zawiera dodatkowych informacji niezwiązanych z tematyką książki. Dodanie do książki drukowanej (tj. Podręcznika Studenta) kodu dostępu do Zeszytu Ćwiczeń on-line podnosi jedynie walory nauczania języka przy pomocy Podręcznika Studenta.

Wnioskodawca podkreśla, iż wspomniane komponenty tj. książka drukowana oraz kod dostępu do książki/ćwiczeń on-line stanowią jeden towar. Potencjalny klient kupujący egzemplarz książki drukowanej otrzymuje kompletny zestaw tj. Podręcznik Studenta zawierający merytoryczne omówienie zagadnienia oraz zestawy ćwiczeniowe dostępne on-line. Podręcznik Studenta zawiera również pewną ilość ćwiczeń utrwalających teorię przedstawioną w tej książce. Niemniej jednak, są to w głównej mierze ćwiczenia, które powinny być wykonywane w klasie wspólnie z nauczycielem. Tymczasem, ćwiczenie zawarte w Zeszycie Ćwiczeń dostępnym on-line są przeznaczone do pracy domowej i służą przede wszystkim do pracy indywidualnej z uwagi na to, iż forma on-line umożliwia automatyczne sprawdzanie poprawności wykonania ćwiczeń (zatem umieszczenie części Produktu on-line jest dokonywane ze względu na praktyczny aspekt wykorzystania tego rodzaju nośnika). Tym samym, nabywca kupując książkę z kodem dostępu on-line do Zeszytu Ćwiczeń otrzymuje Produkt, który pozwala mu na przyswojenie teorii, a także wykonywanie ćwiczeń w trakcie zajęć lekcyjnych z nauczycielem, jak i indywidualnie w domu.

Treści zaprezentowane w książce dostępnej on-line stanowią zatem uzupełnienie treści drukowanego Podręcznika Studenta. Co więcej, Zeszytu Ćwiczeń nie da się używać bez znajomości materiału z Podręcznika Studenta.

Ponadto Produkt będzie stanowił fizycznie nierozerwalną całość tj. Podręcznik Studenta wraz z kodem dostępu do Zeszytu Ćwiczeń dostępnego on-line będą zapakowane w folię, uniemożliwiającą rozdzielanie wspomnianych elementów. Dodatkowo, na frontowej okładce Podręcznika Studenta lub na folii będzie znajdowała się naklejka informująca, iż Produkt zawiera kod dostępu do Zeszytu Ćwiczeń w wersji on-line.

Za stwierdzeniem, iż powyższy Produkt składający się z książki drukowanej oraz kodu z dostępem on-line do Zeszytu Ćwiczeń powinien być uznany za jeden towar i zaklasyfikowany do jednego grupowania PKWiU (tj. 58.11.1 - książki drukowane), przemawia komplementarny charakter kodu dostępu względem egzemplarza drukowanego. Wnioskodawca podkreśla, że cały Produkt - książka wraz z kodem dostępu - stanowią komplet, czyli jednolity przedmiot dostawy.

W przekonaniu Spółki, transakcja polegająca na dostawie Podręcznika Studenta zawierającego kod dostępu do Zeszytu Ćwiczeń dostępnego on-line (a tym samym również na udzielaniu dostępu do Zeszytu Ćwiczeń) stanowi de facto dostawę jednego towaru - Produktu. Wspomniane elementy wchodzące w skład Produktu stanowią integralną całość w aspekcie ekonomicznym, która nie powinna być sztucznie rozdzielana dla celów podatkowych. Dla potrzeb podatkowych należy uznać taką transakcję za dostawę jednego towaru zastosować w stosunku do niej jednolity sposób opodatkowania. W tym celu należy ustalić, jaki jest zasadniczy element dostawy (tj. element determinujący naturę dostawy) oraz czy drugi element ma charakter jedynie pomocniczy, a następnie ustalić sposób opodatkowania elementu zasadniczego przy założeniu, że element pomocniczy nie będzie mieć wpływu na opodatkowanie całości dostawy.

Odnosząc powyższe do przypadku Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że istotą transakcji jest sprzedaż Podręcznika Studenta, którego treść zostanie jedynie uzupełniona o możliwość wykonywania dodatkowych ćwiczeń utrwalających poznane nowe zagadnienia omówione teoretycznie w Podręczniku Studenta (np. w zakresie gramatyki). Oferowany element Produktu w postaci kodu dostępu on-line do Zeszytu Ćwiczeń ma umożliwiać potencjalnemu nabywcy regularne utrwalanie i sprawdzanie swoich postępów w nauce języka angielskiego w nowej, bardzo dogodnej formie. Zadania dostępne on-line mogą być wielokrotnie rozwiązywane oraz umożliwiają na bieżąco sprawdzania poprawnych odpowiedzi.

Tym samym, Wnioskodawca wskazuje, iż kod umożliwiający dostęp on-line do Zeszytu Ćwiczeń ma jedynie dodatkowy charakter i ma na celu umożliwienie sprzedaży Produktu i korzystanie z niego przez nabywcę w sposób najbardziej efektywny. Sprzedaż samego kodu dostępu do Zeszytu Ćwiczeń (a tym samym udzielanie dostępu do Zeszytu Ćwiczeń zamieszczonego on-line) w oderwaniu od treści Podręcznika Studenta nie miałaby swojego uzasadnienia biznesowego ani dla Wnioskodawcy, ani dla nabywcy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż Zeszyt Ćwiczeń stanowi integralny komponent powiązany (treściowo i fizycznie - z uwagi na zapakowanie tego zestawu w jedną folię) z Podręcznikiem Studenta i nie może być w praktyce stosowany bez tego ostatniego, należy uznać, że Podręcznik Studenta z załączonym kodem dostępu on-line do Zeszytu Ćwiczeń stanowią jeden Produkt którego głównym komponentem jest Podręcznik Studenta. W konsekwencji, opodatkowanie VAT (stawka tego podatku) oraz klasyfikacja Produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU powinno być, w ocenie Spółki, determinowane sposobem opodatkowania (stawką właściwą) i klasyfikacją właściwą dla drukowanego Podręcznika Studenta oznaczonego symbolem ISBN stosowanym na podstawie odrębnych przepisów).

W związku z powyższym, Produkt, na który składa się Podręcznik Studenta zawierający kod dostępu do Zeszytu Ćwiczeń dostępnego on-line stanowi jeden towar, który powinien być sklasyfikowany w PKWIU z 2008 r. w grupowaniu 58.11.1 - "Książki drukowane". Poprawność stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej nr OKN 5672/KW-4496/2010 dokonanej przez Ośrodek interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, wydanej dnia 22 grudnia 2010 r. (kopia w załączeniu). W powyższej opinii, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi zgodził się z argumentacją Spółki, że przedstawiony Produkt składający się z Podręcznika Studenta (książki drukowanej) zawierającej kod dostępu do dostępnego on-line podręcznika z ćwiczeniami "Zeszyt Ćwiczeń" sprawdzającymi i utrwalającymi materiał przedstawiony w "Podręczniku Studenta" stanowi jeden Produkt mieszczący się w grupowaniu 58.11.1 (zgodnie z PKWiU z 2008 r.) - "Książki drukowane".

Mając na uwadze powyższe, opisany w stanie faktycznym Produkt, jako towar wymieniony w poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, iż tut. Organ nie jest uprawniony do klasyfikowania usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera, usługodawcy).

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, w tym także dla usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.