IPPP1/443-179/13-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2013 r. (doręczone w dniu 19 marca 2013 r.) poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty za wniosek o wydanie interpretacji w dniu 19 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za potwierdzenie odbioru faktury korygującej utomatycznego maila/komunikatu zwrotnego o ustalonej treści informującego o odebraniu przez Przedstawiciela wiadomości zawierającej fakturę korygującą, a także udostępnienia faktury korygującej na koncie Przedstawiciela na serwerze - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości sposobu potwierdzania odbioru faktur korygujących przez Przedstawiciela.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2013 r. nr IPPP1/443-179/13-2/AP (doręczone w dniu 19 marca 2013 r.) poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 19 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. Oddział w Polsce (dalej: "Oddział") jest generalnym importerem samochodów w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Oddział współpracuje z autoryzowanymi salonami sprzedaży i serwisami obsługi (dalej: "Przedstawiciele", lub łącznie z Oddziałem "Strony"), za pomocą których odbywa się sprzedaż samochodów i świadczenie usług na rzecz klientów/użytkowników samochodów marki.... W związku z tym Przedstawiciele nabywają od Oddziału zarówno same pojazdy, jak i akcesoria oraz części niezbędne w ich działalności dilersko-serwisowej.

W przeszłości Oddział podjął decyzję o wystawianiu i przesyłaniu do Przedstawicieli faktur w formie elektronicznej, o których mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (dalej: "Rozporządzenie MF"). Faktury elektroniczne wystawiane są zgodnie z § 4 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia MF, w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia oraz integralność ich treści, tj. z zastosowaniem bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, potwierdzanego certyfikatem, o którym mowa w art. 4 tej ustawy, tj. wydanym przez kwalifikowany podmiot z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Przedstawiciele dokonali pisemnej akceptacji przesyłania im faktur w formie elektronicznej.

W praktyce zdarza się, że po wystawieniu i przesłaniu/udostępnieniu faktury Przedstawicielowi wykazana w niej podstawa opodatkowania i/lub kwota należnego podatku VAT ulega - z różnych przyczyn (zwrot towaru, upust etc.) - obniżeniu, w związku z czym Oddział zmuszony jest wystawić fakturę korygującą. Faktura taka również ma formę elektroniczną.

Obecnie, procedura potwierdzania odbioru elektronicznych faktur korygujących przedstawia się w ten sposób, że po zakończeniu miesiąca Wnioskodawca wysyła mailem do Przedstawicieli zestawienia wystawionych w danym miesiącu i przesłanych w sposób określony w pkt 1 i 2) poniżej faktur korygujących (dalej: "Zestawienia"). Zestawienia są podpisywane przez Przedstawicieli i odsyłane, jako skan w mailu, pocztą lub faxem.

Wraz z akceptacją elektronicznej formy przesyłania faktur przez Oddział, z Przedstawicielami został uzgodniony sposób procedowania w tym zakresie. W celu usprawnienia tego procesu przesyłanie faktur do Przedstawicieli odbywa się dwutorowo, tj.:

W rezultacie, wraz z pojawieniem się wiadomości zawierającej fakturę elektroniczną w skrzynce odbiorczej Przedstawiciela, uzyska on wiedzę/pewność, iż faktura ta znajduje się również na jego koncie na ww. serwerze.

Jakkolwiek umieszczenie faktur na oznaczonym indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze pełni w praktyce funkcje głównie archiwalne, to Oddział dąży aby, z formalnego punktu widzenia, stanowiło równoprawną ścieżkę przesłania/udostępnienia faktur elektronicznych Przedstawicielom. Faktura w formie elektronicznej zamieszczona na oznaczonym indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze jest bowiem natychmiast widoczna zarówno dla Oddziału, jak i dla Przedstawiciela.

Przedstawiciel ma więc możliwość zapoznania się z treścią elektronicznej faktury korygującej zarówno po przeczytaniu wiadomości e-mail, jak i po zalogowaniu się na portal (elektroniczna faktura korygująca jest bowiem w momencie wysyłania wiadomości elektronicznej zamieszczana również na indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze). W tym drugim przypadku (tzn. zalogowania się na portal), Przedstawiciel nie informuje dodatkowo o zapoznaniu się z treścią faktury korygującej w formie wiadomości zwrotnej.

Strony planują podpisanie porozumień (dalej: "Porozumienia"), mających na celu usprawnienie i uproszczenie ich bieżących relacji biznesowych. Zgodnie z tymi Porozumieniami, za potwierdzenie odbioru faktur korygujących Strony uznają zarówno otrzymanie przez Wnioskodawcę automatycznego e-maila/komunikatu zwrotnego, jak i samo udostępnienie pliku zawierającego elektroniczną fakturę korygującą na oznaczonym indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze. Ten drugi sposób znajdować ma w praktyce zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy z różnych względów technicznych nie dotrze do Wnioskodawcy mail/komunikat zwrotny (np. wskutek przepełnienia skrzynki mailowej Przedstawiciela lub innych błędów w działaniu jego poczty).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że:

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku:

- spełniony będzie przewidziany w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT warunek posiadania przez wystawcę (Oddział) potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W rezultacie, Oddział będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i/lub podatku należnego o kwoty wynikające z tej faktury korygującej. Za taką interpretacją ww. przepisu przemawia, zdaniem Oddziału, jego brzmienie, jak i względy wykładni systemowej i celowościowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a zd. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Stosownie do ust. 4c ww. artykułu ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przytoczone przepisy uzależniają zatem możliwość uwzględnienia przez sprzedawcę korekty in minus podstawy opodatkowania i/lub podatku należnego z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, od posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania tej korekty (faktury korygującej) przez nabywcę towarów i usług. W wyroku wydanym w sprawie Kraft Foods Polska S.A. (sygn. C-588/10) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia odbioru faktury jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Potwierdzenie odbioru przez wysłanie automatycznego e-maila/komunikatu zwrotnego

Przede wszystkim należy mieć na uwadze ogólny charakter sformułowania użytego w ust. 4a art. 29 ustawy o VAT, mówiącego o "posiadaniu potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę". Jednocześnie żadne inne przepisy ustawy o VAT, ani aktów do niej wykonawczych, nie określają bliżej sposobu potwierdzenia odbioru korekty faktury. W konsekwencji, zdaniem Oddziału, potwierdzenie to może przybrać dowolną formę pozwalającą na stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą i w efekcie zapoznał lub miał sposobność zapoznania się z jej treścią. W rezultacie, żadna forma potwierdzenia nie może być preferowana przez organy podatkowe, czy też uznawana za jedynie dopuszczalną (por. wspomniany wyrok TSUE). W szczególności, zdaniem Oddziału, w przypadku uzyskania potwierdzenia otrzymania elektronicznej faktury korygującej poprzez otrzymanie automatycznego maila/komunikatu zwrotnego o określonej treści, zachowane zostaną wymogi przewidziane w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W przypadku otrzymania automatycznie wygenerowanej informacji, że mail dotarł na skrzynkę Przedstawiciela, nie istnieją prawne podstawy kwestionowania spełnienia przez Oddział warunku obniżenia podstawy opodatkowania, jakim jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Przedstawiciela. Sprzedawca jest zobowiązany do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jednakże potwierdzenie takie może być dokonane w każdy sposób i w każdej formie, która pozwala na stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę/uzyskał możliwość zapoznania się z jej treścią. Nie bez znaczenia w sprawie, pozostaje fakt podpisania przez Strony stosownego Porozumienia w zakresie procedury doręczania dokumentów w formie elektronicznej, definiującego także moment doręczenia faktury korygującej do Przedstawiciela.

W zakresie automatycznie generowanych e-maili/komunikatów zwrotnych wypowiadały się już w przeszłości organy podatkowe, wielokrotnie uznając, że w sytuacji akceptacji przez nabywcę określonych zasad doręczania dokumentów w formie elektronicznej, sprzedawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT już w okresie rozliczeniowym, w którym dysponuje przedmiotowym e-mailem/komunikatem. Organy podatkowe zwracały uwagę, że istotne w takich przypadkach jest to, że Strony zgodnie uznały, że taka forma doręczeń jest dla nich wiążąca, a w konsekwencji, że potwierdzeniem odbioru np. faktur korygujących przez nabywcę będzie odbiór przez wysyłającego (sprzedawcę) stosownego e maila/komunikatu. Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1241/11-3/EK) przyznając, że "wysłanie faktury w formie załącznika do wiadomości e-mail na adres podany przez odbiorcę i otrzymanie potwierdzenia dostarczenia e-maila na wskazany przy rejestracji adres mailowy jest wystarczającym potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez odbiorcę". Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2007 r., znak ILPP2/443-55/07-2/IM. Z kolei, w interpretacji z dnia 7 września 2010 r. znak IPPP2-443-302/10-6/KG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę może następować także poprzez automatyczny e-mail/komunikat wysłany przez system informatyczny odbiorcy faktury.

Oddział pragnie ponadto wskazać, iż możliwość potwierdzania otrzymania faktury korygującej, w tym faktury elektronicznej korygującej, poprzez wiadomość elektroniczną, akceptowana jest nie tylko w interpretacjach organów podatkowych, lecz również w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1521/2007).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Oddziału za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Przedstawiciela należy uznać otrzymanie automatycznego maila/komunikatu zwrotnego o ustalonej treści, informującego o odebraniu wiadomości, zawierającej fakturę korygującą, przez Przedstawiciela.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej w przypadku braku e-maila/komunikatu zwrotnego

Zdaniem Oddziału, z uwagi na brak ustawowej definicji "potwierdzenia odbioru" faktury korygującej, należy odnieść się do potocznego (językowego) brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zgodnie z którym "otrzymać/otrzymywać" znaczy tyle co "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś" (por. Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998). "Otrzymanie" nie zakłada więc jako zasady aktywnego uczestnictwa otrzymującego w tym procesie.

W konsekwencji, w rozpatrywanym przypadku momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez nabywcę (Przedstawiciela) jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem uzyskanie przez Oddział wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie), uznać należy, w świetle powyższych uwag, za posiadanie przezeń potwierdzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Podpisanie Porozumień, regulujących m.in. zasady potwierdzania odbioru faktur korygujących przez Przedstawiciela w sytuacji, gdy Oddział nie otrzyma automatycznego e-maila/komunikatu zwrotnego, stanowić będzie dowód przyjęcia przez Strony pewnych rozwiązań prawnych, które wywierają odpowiednie skutki nie tylko pomiędzy stronami, ale również wobec innych podmiotów, w tym organów skarbowych. Zawarcie Porozumień świadczyć będzie o dochowaniu należytej staranności przez Oddział, który zabezpieczy się na wypadek niezależnych od siebie zdarzeń związanych z procesem doręczania faktury korygującej do Przedstawiciela. Skoro dla wykazania, iż odbiorca faktury zapoznał lub mógł zapoznać się z jej treścią dopuszczalne są wszelkie środki dowodowe, to w przypadku, gdy zgodnie z uzgodnionym Porozumieniem, nawet jeżeli nie zostanie odesłany automatyczny e mail/komunikat potwierdzający otrzymanie faktury korygującej przez Przedstawiciela, zasadne jest uznanie, iż także:

* umieszczenie pliku elektronicznej faktury korygującej w archiwum faktur Przedstawiciela na oznaczonym indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze,

* fakt, iż Przedstawiciel poprzez każdorazowe zalogowanie się do swojego indywidualnego konta na serwerze (archiwum) ma możliwość zapoznania się z zawartością tego pliku i jego pobrania (co również wynika z uzgodnionego i zaaprobowanego przez Przedstawiciela Porozumienia),

- stanowić będzie wypełnienie warunku określonego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Skoro Przedstawiciel podpisze Porozumienie w sprawie akceptacji zasad dostarczania i udostępniania mu faktur korygujących, z których wynikać będzie, że w sytuacji braku maila/komunikatu zwrotnego, za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Przedstawiciela uznane będzie samo zamieszczenie tej faktury na serwerze, Oddział posiadał będzie jednoznaczną wiedzę nt. możliwości faktycznego zapoznania się przez Przedstawiciela z treścią danej faktury korygującej. W rezultacie należy uznać, iż również na podstawie ww. okoliczności Oddział jest uprawniony do uwzględnienia skutków takiej korekty w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Nie ma bowiem argumentów natury prawnej, które podważałyby przyjęte przez strony Porozumienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę na treść art. 61 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 64, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), zgodnie z którym oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią. Z przepisu tego wynika, że już sama możliwość zapoznania się z oświadczeniem woli składającego jest w świetle zasad prawa cywilnego uznawana za jego złożenie innej osobie. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy ta osoba rzeczywiście odczytała (choć w świetle przyjętych przez strony zasad porozumiewania się, powinna była to zrobić) adresowaną do niej wiadomość. W doktrynie wskazuje się przy tym, że "nie ma natomiast znaczenia rzeczywiste zapoznanie się z oświadczeniem. Oświadczenie jest więc złożone w chwili, w której adresat powinien był sprawdzić swoją skrzynkę odbiorczą e-mail, włączyć telefon komórkowy (przez co otrzymałby SMS z treścią oświadczenia) itp., niezależnie od tego, czy to uczynił" (E. Gniewek (red.) - "Kodeks cywilny. Komentarz", wyd. C.H. Beck, wyd. 2013 r., komentarz do art. 61 k.c.).

Strony zawierając Porozumienie podjęły decyzję o wzajemnym komunikowaniu się za pomocą środków porozumiewania się na odległość, biorąc na siebie wszelkie ryzyka z tym związane. "Podstawowym zagadnieniem jest pytanie o to, kiedy można skutecznie złożyć oświadczenie woli w postaci elektronicznej. Jeżeli przepis ustawy nie wskazuje jako sposobu komunikowania określonych oświadczeń woli komunikacji elektronicznej, należy ustalić, czy adresat oświadczenia wyraził zgodę na posłużenie się tą formą. W wypadku bowiem, gdy adresat nie zapoznał się rzeczywiście z oświadczeniem, jego poprzednia zgoda na użycie tego środka przekazu jest wstępnym warunkiem oceny, że oświadczenie zostało złożone, gdyż umożliwiono mu zapoznanie się z nim (...)" (F. Gniewek (red.) - "Kodeks cywilny. Komentarz", wyd. CH. Beck, wyd. 2013 r., komentarz do art. 61 k.c.).

W ocenie Oddziału, uniemożliwienie zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku braku automatycznego e-maila/komunikatu zwrotnego prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności. Jeżeli więc Porozumienie zawarte przez Oddział i Przedstawiciela, pozwala określić w sposób wiarygodny osobę Przedstawiciela oraz moment, w którym Przedstawiciel posiadał wiedzę nt. wystawienia faktury korygującej i możliwość zapoznania się z jej treścią, organy podatkowe nie powinny negować takiej formy otrzymania przez niego faktury korygującej. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w przytaczanym już wyroku TSUE w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.

W analizowanym przypadku momentem otrzymania przez Przedstawiciela faktury korygującej będzie w opinii Oddziału moment, w którym faktura elektroniczna będzie dostępna dla odbiorcy faktury na jego urządzeniach informatycznych. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej 25 lutego 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1953/10-2/SJ), w której wskazano, że: "gdy z racji funkcjonalności systemu informatycznego stosowanego przez obie strony transakcji, wystawiona faktura i faktura korygująca w formie elektronicznej jest umieszczana w systemie informatycznym i natychmiast jest widoczna dla odbiorcy tej faktury na jego urządzeniach informatycznych to wówczas momentem otrzymania takiej faktury jest moment jej wystawienia i umieszczenia w systemie informatycznym". Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 sierpnia 2010 r. sygn. IPPP2/443-406/10-2/MM.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, gdy wskutek okoliczności wyjątkowych (zasadniczo niezależnych od Oddziału), Oddział nie otrzyma e-maila/komunikatu zwrotnego informującego o doręczeniu faktury korygującej do Przedstawiciela, już samo udostępnienie faktury korygującej na koncie Przedstawiciela, będzie uznane za potwierdzenie otrzymania przez niego korekty faktury.

W związku z powyższym Oddział zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl ust. 4b powołanego artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz faktur korygujących określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1528), przy czym przepisy regulujące kwestię faktur przesyłanych w formie elektronicznej mają również zastosowanie do faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny, zastosowanie znajdzie § 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur (...). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Przepis powyższy - stosownie do ust. 5 powołanego przepisu - stosuje się odpowiednio w przypadku:

Na podstawie § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej (...), faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej, w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przy czym przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (§ 2 pkt 1 ww. rozporządzenia), natomiast integralność treści faktury oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (§ 2 pkt 2 ww. rozporządzenia). Na podstawie § 4 ust. 2 i 3 powołanego rozporządzenia, sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury określa podatnik. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Ust. 4 powołanego przepisu stanowi z kolei, iż poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 3, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

Wskazać również należy, iż przesyłanie, w tym udostępnianie, faktur w formie elektronicznej wymaga akceptacji ich odbiorcy - § 3 cyt. rozporządzenia.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Oddział, w ramach prowadzonej działalności współpracuje z autoryzowanymi salonami sprzedaży samochodów i serwisami obsługi (Przedstawiciele), za pomocą których odbywa się sprzedaż samochodów i świadczenie usług na rzecz klientów/użytkowników samochodów marki.... W związku z tym Przedstawiciele nabywają od Oddziału zarówno same pojazdy, jak i akcesoria oraz części niezbędne w ich działalności dilersko-serwisowej. W przeszłości Oddział podjął decyzję o wystawianiu i przesyłaniu do Przedstawicieli faktur w formie elektronicznej, w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia oraz integralność ich treści, tj. z zastosowaniem bezpiecznego podpisu elektronicznego, zaś Przedstawiciele dokonali pisemnej akceptacji przesyłania im faktur w formie elektronicznej. W praktyce zdarza się, że po wystawieniu i przesłaniu/udostępnieniu faktury Przedstawicielowi wykazana w niej podstawa opodatkowania i/lub kwota należnego podatku VAT ulega - z różnych przyczyn (zwrot towaru, upust etc.) - obniżeniu, w związku z czym Oddział zmuszony jest wystawić fakturę korygującą. Faktura taka również ma formę elektroniczną. Obecnie, procedura potwierdzania odbioru elektronicznych faktur korygujących przedstawia się w ten sposób, że po zakończeniu miesiąca Wnioskodawca wysyła mailem do Przedstawicieli zestawienia wystawionych w danym miesiącu i przesłanych faktur korygujących. Zestawienia te są podpisywane przez Przedstawicieli i odsyłane, jako skan w mailu, pocztą lub faxem. Wraz z akceptacją elektronicznej formy przesyłania faktur przez Oddział, z Przedstawicielami został uzgodniony sposób procedowania w tym zakresie. W celu usprawnienia tego procesu przesyłanie faktur do Przedstawicieli odbywa się dwutorowo, tj.: poprzez wysyłanie na uzgodniony adres poczty elektronicznej Przedstawiciela w formie opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym załącznika do wiadomości e-mail oraz równocześnie udostępnianie poprzez umieszczane na oznaczonym, przypisanym wyłącznie Przedstawicielowi - poprzez login i hasło - koncie umiejscowionym na oznaczonym serwerze, z którego mogą być pobrane przez Przedstawiciela w każdym dowolnym momencie. W rezultacie, wraz z pojawieniem się wiadomości zawierającej fakturę elektroniczną w skrzynce odbiorczej Przedstawiciela, uzyska on wiedzę/pewność, iż faktura ta znajduje się również na jego koncie na ww. serwerze. Przedstawiciel ma więc możliwość zapoznania się z treścią elektronicznej faktury korygującej zarówno po przeczytaniu wiadomości e-mail, jak i po zalogowaniu się na portal (elektroniczna faktura korygująca jest w momencie wysyłania wiadomości elektronicznej zamieszczana również na indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze). W tym drugim przypadku (tzn. zalogowania się na portal), Przedstawiciel nie informuje dodatkowo o zapoznaniu się z treścią faktury korygującej w formie wiadomości zwrotnej. Strony planują podpisanie porozumień mających na celu usprawnienie i uproszczenie ich bieżących relacji biznesowych. Zgodnie z tymi porozumieniami, za potwierdzenie odbioru faktur korygujących Strony uznają zarówno otrzymanie przez Wnioskodawcę automatycznego e-maila/komunikatu zwrotnego, jak i samo udostępnienie pliku zawierającego elektroniczną fakturę korygującą na oznaczonym indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze. Ten drugi sposób znajdować ma w praktyce zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy z różnych względów technicznych nie dotrze do Wnioskodawcy mail/komunikat zwrotny (np. wskutek przepełnienia skrzynki mailowej Przedstawiciela lub innych błędów w działaniu jego poczty).

Analizując przedstawioną sytuację, zauważyć należy przede wszystkim, iż regulacje ww. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, iż " (...) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (...) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (...) Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie - co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane - dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług". Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że "Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że fakturę korygującą wysyła na uzgodniony adres poczty elektronicznej Przedstawiciela w formie opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym załącznika do wiadomości e-mail. W odpowiedzi otrzyma automatyczny e-mail/komunikat zwrotny o ustalonej treści informujący o odebraniu tej wiadomości przez Przedstawiciela.

Analizując powyższe, podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca może nie posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jednakże w oparciu o inne dokumenty, np. korespondencję mailową czy dokumenty księgowe potwierdzające dokonanie korekty, musi być w stanie udowodnić, iż Przedstawiciel, na rzecz którego wystawił fakturę VAT pierwotną, a następnie fakturę korygującą, zapoznał się z treścią tej faktury korygującej. Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie stawia żadnego warunku co do formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, potwierdzenie takie może być przesłane za pomocą poczty elektronicznej. Tym samym, otrzymanie automatycznego maila/komunikatu zwrotnego informującego o odebraniu wiadomości oznacza, iż wiadomość ta została otwarta - a więc jej Adresat ma wiedzę o tej wiadomości, widział ją czy też przeczytał. Najważniejszą informacją dla Wnioskodawcy jest to, że wiadomość e-mail z załączoną do niej fakturą korygującą została wysłana oraz doręczona Przedstawicielowi, zaś Oddział jest w posiadaniu automatycznych komunikatów wysyłanych przez system informatyczny odbiorcy faktury korygującej.

Wnioskodawca wskazuje także, że Przedstawiciel ma możliwość zapoznania się z treścią elektronicznej faktury korygującej nie tylko po przeczytaniu wiadomości e-mail, ale również po zalogowaniu się na portal - elektroniczna faktura korygująca jest bowiem w momencie wysyłania wiadomości elektronicznej zamieszczana również na indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze. W przypadku zalogowania się na portal, Przedstawiciel nie informuje dodatkowo o zapoznaniu się z treścią faktury korygującej w formie wiadomości zwrotnej. Sposób ten znajdować ma w praktyce zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy z różnych względów technicznych nie dotrze do Wnioskodawcy mail/komunikat zwrotny (np. wskutek przepełnienia skrzynki mailowej Przedstawiciela lub innych błędów w działaniu poczty). Zdaniem Wnioskodawcy, samo udostępnienie pliku zawierającego elektroniczną fakturę korygującą na oznaczonym indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze, uznać należy za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Przedstawiciela.

Przedstawiciel po zalogowaniu się na portal ma możliwość zapoznania się z treścią elektronicznej faktury korygującej, przy czym nie informuje dodatkowo o zapoznaniu się z treścią faktury korygującej zamieszczonej na portalu w formie wiadomości zwrotnej. Z opisu sprawy nie wynika, iż Wnioskodawca ma możliwość zweryfikowania, czy odbiorca faktury korygującej, tj. Przedstawiciel, zalogował się do swojego indywidualnego konta na serwerze, czy zapoznał się z zawartością zamieszczonego tam pliku, czy pobrał ten plik. Jednakże, skoro Strony uzgodniły pomiędzy sobą procedurę, zgodnie z którą Przedstawiciel zaakceptował taki właśnie sposób doręczania mu faktur korygujących uznać należy, iż Oddział będzie posiadał jednoznaczną wiedzę na temat faktycznego zapoznania się Przedstawiciela z treścią danej faktury korygującej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, iż za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Przedstawiciela należy uznać otrzymanie automatycznego maila/komunikatu zwrotnego o ustalonej treści, informującego o odebraniu wiadomości, zawierającej fakturę korygującą przez Przedstawiciela, a także samo udostępnienie faktury korygującej na indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze (gdy wskutek okoliczności wyjątkowych - zasadniczo niezależnych od Oddziału - Oddział nie otrzyma e-maila/komunikatu zwrotnego informującego o doręczeniu faktury korygującej do Przedstawiciela), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.