IPPP1/443-1782/11-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu znaków towarowych do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu znaków towarowych do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: "X") to centralny podmiot grupy kapitałowej X zajmujący się w szczególności zarządzaniem całą grupą, marketingiem, zarządzaniem markami i rozwojem produktów. X jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością X uzyskał prawa, w tym prawa ochronne, o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), na znaki towarowe (dalej: "Znaki towarowe").

Ze względu na istotne znaczenie Znaków towarowych dla działalności X planowane jest dokonanie restrukturyzacji grupy X. X planuje wnieść Znaki towarowe aportem do polskiej spółki kapitałowej - spółki z o.o. (dalej: "Y") w zamian za jej udziały (dalej: "udziały w Y").Jest możliwe, że wartość nominalna Udziałów w Y otrzymanych przez Spółkę komandytową w zamian za aport będzie znacznie niższa od wartości rynkowej Znaków towarowych będących przedmiotem wkładu. Różnica między wartością rynkową Znaków towarowych a wartością nominalną Udziałów w Y otrzymanych przez X zostanie przekazana na kapitał zapasowy Y. X obejmie więc Udziały w Y o wartości nominalnej znacznie niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionych Znaków towarowych.

Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym czynność wniesienia tego wkładu będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a X zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT z tego tytułu. Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., w dalszej części wniosku określanej jako "k.s.h."), wartość wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie określona w umowie aportu i będzie równa wartości rynkowej Znaków Towarowych na dzień wniesienia aportem (określonej przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych).

Wartość przedmiotu aportu określona w umowie aportu skalkulowana zostanie jako wartość netto, tj. nie będzie ona uwzględniała kwoty podatku VAT, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.Wątpliwości Podatnika budzi sposób określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT przy planowanej transakcji wniesienia aportem Znaków towarowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania VAT aportu Znaków towarowych do Y będzie wartość przedmiotu wkładu (Znaków Towarowych) określona w umowie aportu, odpowiadająca jego wycenie rynkowej czy wartość nominalna udziałów wydanych przez Y w zamian za aport.

Zdaniem Wnioskodawcy

Nie ulega wątpliwości, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych do Y w zamian za udziały (tj. przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych) stanowi czynność opodatkowaną VAT na podstawie art. 8 Ustawy VAT (świadczenie usług).

Pozostaje więc rozstrzygnięcie czy transakcja ta jest odpłatna czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Z tego względu wniesienie aportem Znaków Towarowych należy uznać za odpłatne świadczenie usług.Wątpliwości Podatnika budzi natomiast sposób określenia podstawy opodatkowania transakcji aportu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie natomiast do treści art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy (między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), dla których nie została określona cena, "podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku".

W przypadku dokonania czynności wniesienia wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za przedmiot, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Zdaniem Podatnika, podstawę opodatkowania podatkiem VAT dokonania aportu Znaków towarowych do Y należy więc określić na podstawie art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, zgodnie z którym stanowi ją wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodnie z wydanymi w podobnych sprawach rozstrzygnięciami Ministra Finansów, np. z interpretacją indywidualną z 3 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-734/11-4/AW i z interpretacją indywidualną z 11 maja 2011 r., sygn. IPPP1 443-251/11-2/BS.

Zdaniem Podatnika brak jest natomiast podstaw, aby uznać, że podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna Udziałów w Y wydanych w zamian za aport. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z 3 listopada 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-830/10/AF). Zdaniem Dyrektora "w przypadku dokonania czynności wniesienia towarów do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy".

Przez wartość rynkową rozumie się z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, "całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju: w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych z reguły nie występuje możliwość prostego porównania cen tak jak ma to miejsce w przypadku towarów, ponieważ z samej swojej natury wartości niematerialne i prawne nie są porównywalne. Przykładowo nie sposób porównać jednego konsumenckiego znaku towarowego z innym konsumenckim znakiem towarowym funkcjonującym nawet na tym samym rynku.

Stąd w przypadku wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się profesjonalnej wyceny według złożonych metod, której celem jest określenie wartości rynkowej w sposób inny niż przez proste porównanie cen porównywalnych towarów / usług.

W ocenie Podatnika, dokonana przez profesjonalny podmiot wycena Znaków Towarowych, przyjęta przez strony jako wartość przedmiotu aportu w umowie aportowej, powinna być przyjęta jako wartość rynkowa. Brak jest natomiast podstaw do zastosowania normy wynikającej z lit. b) art. 2 pkt 27b Ustawy VAT, tj. przyjęcia za wartość rynkową kwoty nie mniejszej niż całkowity koszt poniesiony przez Podatnika na wykonanie tych usług (wytworzenie Znaków Towarowych). W ocenie Podatnika lit. b) cytowanego artykułu znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy nie sposób znaleźć żadnej metody wyceny rynkowej określonego towaru / usługi.

Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT aportu Znaków towarowych do Y będzie wartość przedmiotu wkładu (Znaków Towarowych) określona w umowie aportu, odpowiadająca jego wycenie rynkowej, a nie wartość nominalna udziałów wydanych przez Y w zamian za aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu w postaci praw do znaków towarowych do spółki kapitałowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada prawa, w tym prawa ochronne, na znaki towarowe. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy, Spółka planuje wnieść znaki towarowe aportem do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością), w zamian za jej udziały. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT przy planowanej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż czynność wniesienia aportem praw ochronnych do znaków towarowych do spółki kapitałowej prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu "cena". Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, iż cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy, ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę, z zastrzeżeniem ust. 2.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl zaś art. 29 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z opisu sprawy wynika, iż możliwe jest, że wartość nominalna otrzymanych udziałów w zamian za aport będzie znacznie niższa od wartości rynkowej znaków towarowych będących przedmiotem wkładu. Różnica między wartością rynkową znaków towarowych a wartością nominalną udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Spółka obejmie więc udziały o wartości nominalnej znacznie niższej niż wartość rynkowa wniesionych znaków towarowych. Wnioskodawca wskazał, iż wartość wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie określona w umowie aportu i będzie równa wartości rynkowej znaków towarowych na dzień wniesienia aportem (określonej przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych). Wartość przedmiotu aportu określona w umowie aportu skalkulowana zostanie jako wartość netto, tj. nie będzie ona uwzględniała kwoty podatku VAT, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. To strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

W związku z powyższym, tut. Organ informuje, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości dokonywanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, iż skoro w przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość przedmiotu wkładu określona w umowie aportu, odpowiadająca jego wartości rynkowej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.